Продажа с отсрочкой платежа. Торговля в рассрочку

Сергей НОВИКОВ,
начальник юридического отдела "Международного союза предпринимателей"

---

Эта статья - продолжение начатой нами темы, касающейся вопросов учета и оформления операций по продаже товаров с отсрочкой платежа. Напомним, что в предыдущей публикации (см. "ДК" №48) были рассмотрены операции, связанные с выполнением договоров купли-продажи на условиях товарного кредита.

Сегодня предмет нашего внимания - операции по торговле в рассрочку. Несмотря на то, что эта форма отношений сродни товарному кредиту (в обоих случаях покупателю предоставляется отсрочка конечного расчета на определенный срок и под процент), она имеет свои особенности.

Что такое торговля в рассрочку

В п. 1.12 Закона о налоге на прибыль торговля в рассрочку определена как хозяйственная операция, которая предусматривает продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или/юридическим лицам на условиях отсрочки конечного расчета, на определенный срок и под процент. Здесь же сказано, что торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета. Именно эти два условия - наличие задатка и переход права собственности после окончательного расчета - и являются существенными отличиями торговли в рассрочку от товарного кредита.

Согласно п.1.10 Закона о налоге на прибыль, платеж за приобретение товаров в рассрочку соответствует определению "проценты". То есть порядок налогового учета процентных платежей при торговле в рассрочку аналогичен порядку учета процентов по товарному кредиту.

На сегодняшний день договоры купли-продажи товаров в рассрочку менее популярны, чем договоры купли-продажи на условиях товарного кредита. Для покупателей это связано с тем, что торговля в рассрочку обязует их осуществить первый взнос, тогда как в договоре товарного кредита это может быть их правом. Кроме того, покупателям-юрлицам переход права собственности после окончательного расчета сулит путаницу в учете (об этом - ниже).

Продавцы, торгуя в рассрочку, получают дополнительную гарантию в виде первоначального взноса и сохранения за собой права собственности на товар до окончательного расчета. Но при реализации товаров в рассрочку физлицам они должны соблюдать требования Правил №997 (см. ниже), которые для предоставления товарного кредита не установлены.

Налоговый учет

Как и в случае товарного кредита, особенности налогового учета операций по торговле в рассрочку обусловлены тем, что предоставляемая покупателем компенсация состоит из двух частей: стоимости товара и процентов. Кроме того, в налоговом учете торговли в рассрочку следует учитывать такие ее особенности, как осуществление первого взноса и дата перехода права собственности.

Даты налоговых событий

Рассматривая особенности наступления налоговых событий при торговле в рассрочку, хотелось бы обратить внимание на тот факт, что момент перехода права собственности не может определять даты увеличения валовых доходов и расходов. Ведь согласно п. 1.31 Закона о налоге на прибыль сам переход права собственности является только условием для отнесения той или иной операции к операциям по продаже товара, а события, при наступлении которых происходит увеличение валовых расходов и доходов, определены в п. 11.2 и п. 11.3 Закона о налоге на прибыль соответственно.

К ним относятся: либо оприходование (отгрузка), либо перечисление (поступление) денежных средств, а не дата перехода права собственности. То есть то, что в договоре купли-продажи товаров в рассрочку предусмотрен переход права собственности, пусть даже и после окончательного расчета, указывает на то, что первая из операций, выполняемых по данному договору (отгрузка или получение денежных средств), будет налоговым событием, при наступлении которого необходимо увеличить валовые доходы. Аналогично объясняется увеличение валовых расходов у покупателя на дату оприходования товара.

О таком порядке определения дат налоговых событий при осуществлении торговли в рассрочку также указывает ГНАУ в своих письмах от 28.02.2000 г. №966/6/15-1116, от 24.05.2000 г. №7075/7/15-1117.

Налоговый учет у продавца

При осуществлении торговли в рассрочку валовые доходы продавца увеличатся на сумму первоначального взноса на дату его получения, а затем на оставшуюся стоимость товара на дату его отгрузки.

Что же касается дат отражения в налоговом учете процентов, то они определяются так же, как при предоставлении товарного кредита:

- валовые доходы продавца увеличиваются на дату наступления любого из событий - начисления или получения процентов;

- валовые расходы покупателя увеличиваются на дату наступления любого из событий - начисления или перечисления процентов.

Налоговый учет у покупателя

У покупателя при отражении в налоговом учете сумм процентов за рассрочку платежа возникают такие же вопросы, как и при приобретении товаров в кредит:

1. Относить ли сумму начисленных процентов к составу валовых расходов без дальнейшего пересчета согласно п. 5.9, если приобретаемый актив включается в состав запасов?

2. Включать ли сумму начисленных процентов в состав валовых расходов, не увеличивая на нее балансовую стоимость основных фондов, если приобретаемый актив - объект основных средств?

Рассуждения, а значит, и выводы по данным вопросам аналогичны тем, которые мы приводили для товарного кредита в предыдущей публикации. Напомним выводы: и в случае приобретения запасов, и в случае приобретения основных средств с рассрочкой платежа проценты следует включать в валовые расходы без какой-либо корректировки в дальнейшем.

Ограничения

Напомним также и об ограничениях, которые относятся как к процентам, уплачиваемым по товарному кредиту, так и к процентам, уплачиваемым при торговле в рассрочку. Так, в подпункте 5.5.2 и 5.5.3 ст. 5 Закона о налоге на прибыль установлены ограничения, которые следует учитывать при отражении суммы процентов в валовых расходах. Они касаются плательщиков налога, 50 или более процентов уставного фонда которых находится в собственности и управлении (непосредственно или опосредованно) лиц, являющихся нерезидентами, а также юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль предприятий согласно положениям п. 7.11 ст. 7 Закона о налоге на прибыль.

НДС

Как и при реализации активов на условиях товарного кредита, так и при осуществлении торговли в рассрочку, в базу обложения НДС включаются стоимость товара и сумма процентов. Аргументы те же: плата непосредственно за товар является компенсацией стоимости товара, а получение процентов - компенсацией стоимости услуг за рассрочку платежа. Такой позиции придерживается и ГНАУ (см. письмо от 28.09.98 г. №11161/10/16-1220-26).

Дата возникновения налоговых обязательств по НДС у продавца, исходя из стоимости товара, соответствует дате первого события - частично при получении задатка, частично при отгрузке товара. Налоговые обязательства по процентам возникают либо по дате их начисления, либо по дате получения. В соответствии с этими датами покупатель будет иметь право на налоговый кредит при условии получения налоговой накладной, как это указано в Законе о НДС.

Бухгалтерский учет у продавца

В бухгалтерском учете продажу товаров с рассрочкой платежа следует рассматривать как две отдельных операции: непосредственно саму операцию продажи и кредитную операцию, предусматривающую отражение уплаты процентов. Такой подход характерен и для товарного кредита (см. предыдущую публикацию), поэтому бухгалтерский учет торговли в рассрочку осуществляется в таком же порядке, как для операций по предоставлению товарного кредита.

Первым событием при реализации товаров в рассрочку, которое необходимо отразить в бухгалтерском учете, является получение задатка. Согласно п. 6.4 П(С)БУ 15, сумма полученного аванса в счет оплаты продукции не признается доходом. Согласно Инструкции №291 сумму полученного аванса следует отражать по кредиту субсчета 681 "Расчеты по авансам полученным".

При отражении в бухгалтерском учете операций по торговле в рассрочку у многих возникает вопрос, связанный с переходом права собственности. Когда отражать "бухгалтерский" доход от продажи: на дату отгрузки товара или на дату перехода права собственности, наступающую после окончательного расчета?

По нашему мнению, доход необходимо отражать на дату отгрузки товара. Объясним почему. Для этого обратимся к п. 8 П(С)БУ 15, в котором перечислены условия признания дохода от реализации продукции (товаров, других активов).

Действительно, одним из условий признания доходов является передача покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию. То есть доход определяется не датой перехода права собственности, а моментом передачи рисков и выгод. В нашем случае продавец осуществляет передачу рисков и выгод покупателю именно в момент отгрузки товаров, и такая передача связана с последующим переходом права собственности на товар. Что касается остальных условий признания дохода, указанных в п. 8 П(С)БУ 15, то они соблюдаются. То есть при отгрузке товара продавец отражает доход от реализации по кредиту счета 701 "Доход от реализации готовой продукции", 702 "Доход от реализации товаров" на стоимость товара без учета процентов.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм процентов, получаемых при торговле в рассрочку, аналогичен порядку отражения процентов по товарному кредиту, описанному в предыдущей публикации:

- доход признается на дату начисления процентов и отражается по кредиту счета 719 "Прочие доходы от операционной деятельности";

- задолженность покупателя по процентам отражается по дебету субсчета 373 "Расчеты по начисленным доходам".

В бухгалтерском учете продавца операции, связанные с розничной торговлей в рассрочку, отразятся записями, приведенными в таблице 1 (числа в примере условные).

Таблица 1

Бухгалтерский учет у покупателя

Ввиду того, что торговля в рассрочку между юридическими лицами - явление редкое, и все выводы относительно отражения в бухучете покупателя товаров, приобретаемых в кредит, изложенные нами в соответствующем пункте предыдущей публикации, справедливы и для торговли в рассрочку, подробно останавливаться на них не будем. Напомним только основные моменты.

1. Расходы по приобретению ТМЦ в рассрочку в размере стоимости товара либо попадут в себестоимость запасов, либо увеличат первоначальную стоимость объекта основных средств; в размере уплаченных процентов будут включены в состав расходов.

2. Операция по уплате процентов, связанных с рассрочкой платежа, относится не к финансовой, а к операционной деятельности, поэтому для отражения процентов в составе расходов целесообразно использовать субсчет 949 "Прочие расходы операционной деятельности".

3. Инструкцией №291 для отражения состояния расчетов по начисленным процентам за предоставленную рассрочку платежа при приобретении товаров предусмотрен субсчет 684 "Расчеты по начисленным процентам".

Сумму перечисленного задатка следует отражать по дебету субсчета 371 "Расчеты по выданным авансам".

Расчеты через РРО

Наличные расчеты за реализуемый товар регулируются Законом №1776. В нем установлены требования относительно использования режима предварительного программирования наименования, цен товаров (услуг) и учета их количества. Сложность выполнения этого требования при торговле в рассрочку состоит в том, что фактически сумма за товар поступает разными платежами в разное время: в виде аванса, стоимости товара, в виде процентов.

Причем в каждом отдельном случае в зависимости от условий договора по одному и тому же виду товаров эти суммы могут отличаться друг от друга, значит, предварительно их запрограммировать нельзя.

Представители налоговых органов в своих письменных неофициальных разъяснениях допускают возможность использования режима текущего программирования на те суммы, которые заранее рассчитать нельзя. При режиме текущего программирования на клавиатуре набираются код товара, стоимость единицы и количество товара¹. Хотя при такой организации расчетов может быть выполнено требование о предварительном программировании, однако это повлечет за собой нарушение других норм Закона №1776. А именно ст. 2 Закона №1776, где указано, что РРО - это устройство, предназначенное для регистрации расчетных операций при продаже товаров. В свою очередь, расчетная операция определена как прием наличных средств. То есть заносить в фискальную память информацию о продаже товаров необходимо только при поступлении наличности, а не по отгрузке товара.

Подводя итог, можно порекомендовать следующую схему осуществления расчетов через РРО:

1. Проводить операцию через РРО на сумму аванса при его получении через специальный отдел "Предоплата";

2. В момент отгрузки товара расчеты через РРО не осуществлять;

3. Проводить операцию через РРО на сумму поступления каждого платежа, отделяя наличные средства, поступившие за товар, от процентов.

Учитывая "повышенную штрафоопасность" несоблюдения норм Закона №1776, рекомендуем предложенную схему проведения расчетов заранее обговорить с местной налоговой инспекцией, желательно с получением письменного подтверждающего документа.

---

Примечания:

¹ Вместе с этим существует еще одна позиция по поводу расчетов через РРО при продаже товаров с отсрочкой платежа, согласно которой проводить расчетную операцию необходимо по дате отгрузки товара на всю его стоимость.

---

В предыдущей статье Сергея Новикова, посвященной продаже товаров с отсрочкой платежа на условиях товарного кредита, в таблице "Бухгалтерский учет у покупателя при реализации товаров в кредит" была допущена ошибка: некоторые суммы приведены с учетом НДС.

Редакция приносит извинения перед читателями.

Рядом приводим правильный вариант, на котором верные значения выделены жирным шрифтом.

Как торговать в рассрочку

Исходя из "налогового" определения, выделим следующие обязательные условия договоров купли-продажи товаров в рассрочку:

1. Указание срока, на который откладывается платеж.

2. Установление величины и сроков осуществления первого взноса.

3. Указание того, что передача товара происходит в момент осуществления первого взноса, а переход права собственности - после окончательного расчета.

4. Установление размера платежей за приобретение товаров в рассрочку - процентов (в виде процентов на основную сумму задолженности или фиксированной суммы) и определение порядка их выплаты.

---

Основные требования Правил торговли в рассрочку

Принимая во внимание тот факт, что продажу товаров в рассрочку в основном осуществляют физлица, напомним основные требования к организации этой деятельности, установленные Правилами №997.

1. Продажа товаров в рассрочку осуществляется физическим лицам, имеющим постоянный доход.

2. Перечень товаров, продаваемых в рассрочку, определяет субъект хозяйствования самостоятельно с учетом ориентировочного перечня товаров отечественного и иностранного производства, рекомендованных для продажи в рассрочку согласно приложению 1 к Правилам №997, который должен быть размещен субъектом хозяйствования на видном и доступном для покупателей месте. Также покупателям должна быть предоставлена информация об общих условиях заключения, выполнения и расторжения договора купли-продажи товаров в рассрочку, о размере процентов, взимаемых в пользу субъекта хозяйствования, порядке замены некачественных товаров и т. п.

3. Продажа товаров в рассрочку осуществляется на основании договора купли-продажи товаров в рассрочку, заключаемого по форме согласно приложению 2 к Правилам №997 между субъектом хозяйствования и физическим лицом (покупателем). Для этого покупатель должен предъявить паспорт и справку для приобретения товаров в рассрочку (приложение 3 к Правилам №997), которая выдается по месту работы (учебы), а неработающим пенсионерам - органом, назначившим пенсию.

4. Договор между субъектом хозяйствования и покупателем, который будет погашать кредит путем отчислений из заработной платы (стипендии) по месту работы (учебы), составляется в трех экземплярах: первый остается у субъекта хозяйствования, второй передается покупателю, третий - предприятию (учреждению, организации), выдавшему справку. В случае расчетов с покупателями, которые будут погашать кредит путем внесения денег наличными в кассу субъекта хозяйствования или безналичного перечисления через банковские учреждения, договор составляется в двух экземплярах: один остается у субъекта хозяйствования, второй передается покупателю.

5. Размер процентов за рассрочку платежа, установленный субъектом хозяйствования, не может быть выше действующих на момент продажи товаров годовых ставок по финансовым кредитам обслуживающего его банка. Последующее изменение ставок по банковским кредитам не влечет за собой перерасчета по этим процентам.

6. Размер первого взноса (задатка) должен быть не менее 25 процентов стоимости реализуемых товаров, а для товаров стоимостью свыше 50 н.м.д.г. (на сегодняшний день 850 грн) - не менее 50 процентов, о чем указывается в договоре, с учетом следующих ограничений (ограничения не касаются случаев продаж транспортных средств):

- предоставляемый кредит не должен превышать трехмесячную заработную плату (стипендию, пенсию) покупателя в случае продажи товаров с рассрочкой платежа на 6 месяцев, шестимесячной - с рассрочкой платежа на 12 месяцев, двенадцатимесячной - с рассрочкой платежа на 24 месяца;

- в случае если стоимость товаров превышает предельный размер кредита, при получении товаров покупатель должен уплатить разницу наличными или путем перечисления денежных средств в безналичном порядке через банковские учреждения.

Договором должен предусматриваться срок оплаты остатка стоимости товаров в пределах от 6 до 12 месяцев, а товаров, стоимость которых превышает 50 н.м.д.г., - от 6 до 24 месяцев. Для транспортных средств срок оплаты стоимости может составлять от 6 до 60 месяцев.

Ежемесячная сумма погашения кредита с учетом общей суммы ежемесячных удержаний по исполнительным документам не должна превышать 50 процентов соответствующей месячной заработной платы (стипендии, пенсии).

7. Продажа товаров в рассрочку и внесение очередных платежей производятся по ценам, действующим на день продажи. Последующее изменение цен на товары, проданные в рассрочку, не влечет за собой перерасчета.

При продаже в рассрочку транспортных средств отечественного производства размер кредита формируется в зависимости от валютного курса, о чем должно быть указано в договоре.

8. Расчеты за проданные в рассрочку товары производятся один раз в месяц в сроки, определенные договором.

9. За несвоевременное внесение очередных платежей с покупателей, погашають кредит путем внесения денег наличными в кассу субъекта хозяйствования или путем безналичного перечисления через банковские учреждения, или с предприятий (учреждений, организаций), где они работают (учатся), в пользу субъекта хозяйствования взимается пеня в размере, который обусловлен договором и не превышает 1/365 части установленной годовой процентной ставки за кредит от просроченной суммы за каждый день задержки.

---

Нормативная база

1. Закон о налоге на прибыль - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

3. Закон №1776 - Закон Украины "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг" от 01.06.2000 г. №1776-III, с изменениями и дополнениями.

4. Правила №997 - Правила торговли в рассрочку, утвержденные постановлением Кабинета Министров Украины от 01.07.98 г. №997, с изменениям и дополнениям.

5. П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. №290, с изменениями и дополнениями.

6. Инструкция №291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №291.

---

Альтернатива

Предоставление товарного кредита и торговля в рассрочку довольно проблемные операции с точки зрения учета как для продавца, так и для покупателя.

Поэтому многие продавцы, чтобы предоставить возможность покупателям оплатить товар с отсрочкой и одновременно избежать лишних проблем, договариваются с учреждениями банков или кредитными союзами о выдаче их покупателям целевого кредита для покупки конкретного товара у конкретного лица.

В этом случае для продавца продажа товаров осуществляется в обычном порядке: поступление оплаты по факту отгрузки, а вопросы предоставления и погашения кредита покупателю решают банк или другая организация.