Роялті на вашу голову

Владислав ЗИМОВЕЦЬ, Сергій ЗУБИК

---

(Продовження. Початок див. у "ДК" №43)

Визначення форми та розміру винагороди за користування об'єктами інтелектуальної власності

Закон України "Про авторське право і суміжні права" (стаття 15) передбачає, що особа, яка має авторське право, вправі вимагати винагороду за будь-яке використання її твору. Винагорода може здійснюватися у формі одноразового (паушального) платежу, або відрахувань за кожен проданий примірник чи кожне використання твору (роялті), або комбінованих платежів. Розмір і порядок виплати авторської винагороди за створення і використання твору встановлюються в авторському договорі або у договорах, що укладаються за дорученням суб'єктів авторського права організаціями колективного управління з особами, які використовують твори. Кабінет Міністрів України може встановлювати мінімальні ставки авторської винагороди та порядок їх індексації.

На сьогодні Постановою Кабінету Міністрів України від 18.11.94 р. №784 встановлено такі мінімальні ставки авторської винагороди:

- за публічне виконання творів - ставки авторської винагороди у відсотках сум валового збору, що надходять від продажу квитків за публічне виконання одного твору або програми, залежно від виду твору - від 1% до 17% від суми валового збору;

- за відтворення творів у звуковому (механічному) запису у разі їх виготовлення промисловим способом - 8% відпускної ціни кожного випущеного примірника (відпускною ціною вважається ціна, за якою виробник відпускає примірники звукозапису для реалізації);

- за відтворення творів образотворчого мистецтва і тиражування у промисловості творів декоративно-прикладного мистецтва - у розмірі від 0,01% (шпалери) до 5% (малотиражне - до 100 примірників - відтворення творів скульптури, скла і кераміки) від відпускної ціни кожного екземпляра виробу мистецтва.

Пункт 23 додатка 1 до постанови КМУ від 18.11.94 р. №784 зобов'язує користувачів творів, які застосовують мінімальні ставки авторської винагороди, одержати від авторів, їх правонаступників, інших осіб, яким належить авторське право, чи організацій, що управляють майновими правами авторів на колективній основі, дозвіл на використання творів, вести точний облік виконуваних творів і надавати авторам чи їх повноважним представникам на їхню вимогу всі необхідні відомості про публічне виконання творів.

Зазначені ставки є мінімальними і не обмежують права автора вимагати більшої винагороди. Конкретний розмір винагороди, порядок і терміни її виплати визначаються авторським договором між користувачем твору та його автором або особою, яка володіє правами на цей твір, чи організацією, що управляє майновими правами авторів на колективній основі в межах одержаних від них повноважень.

Порядок визначення розміру винагороди за право використання об'єктів промислової власності законодавством не регламентується.

За базу для визначення суми роялті при наданні права на використання патентів на винаходи і корисні моделі, а також на промислові зразки приймають ціну продажу продукції, яка виготовляється за ліцензією, тобто з використанням патентів на винаходи, корисні моделі або промислові зразки.

При наданні права на використання торгових марок, знаків для товарів та послуг (або брендів) застосовують кілька методик оцінки винагороди ліцензіару, проте базової методики немає. Найпоширеніший метод - ринкове порівняння, тобто порівняння схожих продуктів, сутність якого полягає в тому, що розраховується додатковий прибуток, отриманий від продажу товарів з даним знаком порівняно з аналогічним товаром маловідомих виробників за певний період часу або від певних обсягів кількості продажу. Ця різниця і буде вартістю винагороди за користування знаком на товари. Для точнішого визначення суми винагороди оцінюють доходи, які може принести користування конкретним знаком на товари (послуги), доходи від користування подібними знаками на товари (послуги), витрати на створення аналогічного знака на товари і послуги.

За сутністю, формами оплати та визначенням бази для розрахунку розміру роялті винагорода за використання ноу-хау аналогічна винагороді за ліцензійними договорами, предметом яких є авторське право і патенти.

Платежі за використання франшизи традиційно поділяють на дві складові частини: перший внесок і роялті (сервісна плата). Перший внесок (up front fees) сплачують франчайзору за ліцензію на використання торгової марки, операційної системи і "секретних" рецептів і технологій бізнесу (ноу-хау) у визначений строк після укладення угоди. Роялті (сервісна плата) сплачується періодично, як правило, у вигляді відсотка від виручки, і може мати або форму фіксованої плати, або бути часткою від вартості товару. Останній варіант особливо часто застосовується тоді, коли франчайзор одночасно виступає і постачальником товару.

Як уже зазначалося, оцінка розміру винагороди за використання об'єктів інтелектуальної власності є предметом договору між ліцензіаром і ліцензіатом. Враховуючи те, що при укладенні більшості ліцензійних угод ліцензіат набуває лише обмежених прав стосовно предмета ліцензії (аналогічно до оренди матеріальних активів), найпоширенішим принципом визначення ціни ліцензії є фіксація у договорі ставок роялті. При цьому суму роялті визначають за дохідним або витратним методами.

Обкладання роялті податком на прибуток

Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що роялті, як і інші пасивні доходи, отримувач включає до складу валового доходу на загальних підставах (підпункт 4.1.4 статті 4 "Валовий дохід"). Такий платіж формуватиме або його валові витрати, якщо актив, за який здійснюється платіж, не підлягає амортизації, або нематеріальні активи - у протилежному випадку. У будь-якому разі для відображення роялті у податковому обліку активи, за які здійснюються ці платежі, мають бути призначені для використання в господарській (основній) діяльності платника податку, оскільки ці платежі, згідно з підпунктом 5.4.2 статті 5 "Валові витрати" закону, віднесені до витрат подвійного призначення. Цей підпункт закону також наголошує, що роялті відноситься до валових витрат незалежно від того, чи принесли відповідні заходи платника податку збільшення його доходів.

Перше враження щодо простоти податкового обліку роялті - оманливе, оскільки, по-перше, операціям роялті притаманні свої особливості для різних груп платників податку, та, по-друге, податкове законодавство містить низку суперечностей, які не дозволяють зробити однозначних висновків щодо порядку податкового обліку платежів, віднесених до роялті.

Однією з основних проблем, яка викликає труднощі із застосуванням податкового законодавства стосовно роялті, є визначення власне самого терміна "роялті", яке суттєво відрізняється від його загальноприйнятого визначення, та визначення, що дається в інших нормативно-правових актах, зокрема у міжнародних договорах (конвенціях) про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною.

Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" (частина перша пункту 1.30 статті 1) визначає роялті як:

"платежі будь-якого виду, одержані як винагорода

- за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення;

- за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)".

Згідно з частиною другою пункту 1.30 статті 1 закону, не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів інтелектуальної власності "ѕу володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають користувачу право продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України".

Наведене у законі визначення роялті виходить із ознаки "об'єкти, за використання яких здійснюється платіж". Кожна зі складових визначення ("об'єкти авторського права" та "об'єкти промислової власності") містить, по-перше, перелік конкретних об'єктів, платежі за використання яких слід класифікувати як роялті, та, по-друге, умови використання таких об'єктів.

Хоча визначення роялті, наведене в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств", і не відтворює буквально перелік об'єктів авторського та суміжного права, що охороняються, який наводиться у Законі України "Про авторське право та суміжні права", однак загалом вони відповідають одне одному.

Що стосується форми використання об'єктів авторського права, то зіставляючи визначення роялті, викладені у вищезгаданих законах, можна дійти ось яких висновків. Як уже згадувалося, до авторського права належать особисті (немайнові) та майнові права автора. Особисті права автора не можуть бути передані іншим особам, тобто вони є невідчужуваними. Вступаючи у правовідносини з іншими особами, зацікавленими у творі, автор (або особа, що має авторське право) може:

- або передати (відступити) іншій особі авторське право в частині майнових прав,

- або передати права іншій особі на використання твору відповідно до умов авторського договору.

Очевидним є те, що плата, здійснювана при передачі (відступленні) майнових прав автора, не відповідає визначенню роялті, оскільки у такому разі автор або інша особа, яка має авторське право, передає (відступає) контрагенту весь комплекс майнових прав автора, а не тільки право користування твором.

Порівняння наведеного у статті 15 Закону України "Про авторське право і суміжні права" переліку способів використання творів із визначенням поняття "користування" дає змогу зробити умовивід, що всі названі способи використання твору надають автору можливість лише користуватися, але не володіти та не розпоряджатися ним. Отже, роялті може виникнути лише у разі надання автором або особою, яка володіє авторським правом, дозволу на використання твору відповідно до умов авторського договору. Однак гіпотетично окремі авторські договори можуть містити умови, які не дозволяють відносити платежі за такими договорами до роялті.

Тому з метою уникнення податкових ризиків кожен авторський договір має бути грунтовно проаналізований на предмет відповідності його умов визначенню роялті та суміжних понять, що містяться у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств".

На відміну від об'єктів авторського права, відносини щодо об'єктів промислової власності регулюються низкою законів України, а саме:

- щодо об'єктів, права на які охороняються патентами, - законами України "Про охорону прав на винаходи і корисні моделі" (стосовно винаходів та корисних моделей) та "Про охорону промислових зразків" (стосовно промислових зразків);

- щодо знаків на товари та послуги, права на які охороняються свідоцтвом, - Законом України "Про охорону прав на знаки для товарів і послуг".

Водночас щодо таких об'єктів промислової власності, як "торгова марка", "секретне креслення", "модель", "формула", "процес", "ноу-хау", не тільки немає окремих регулятивних актів, але й взагалі законодавчих визначень цих об'єктів. Вище ми навели загальноприйняте визначення термінів "торгова марка" та "ноу-хау", використовуючи не нормативні авторитетні джерела, та розглянули їх суть. Дефініцій таких термінів, як "секретне креслення", "модель", "формула" та "процес" немає як у вітчизняних, так і в міжнародних нормативних актах. На нашу думку, український законодавець, включаючи до переліку об'єктів промислової власності вищезгадані об'єкти, при визначенні поняття "роялті" мав на увазі ті об'єкти, які є комерційною таємницею їх власника, але з певних причин на них офіційно не оформлено охоронні документи (патенти). Якщо така версія є правильною, то ці об'єкти слід відносити до ноу-хау, тобто об'єктів, що належать до "торгових секретів" власника.

Таким чином, аналізуючи структуру промислової власності та виходячи із суті (внутрішнього змісту) об'єктів промислової власності, у контексті податкового законодавства їх слід класифікувати на:

- об'єкти, що охороняються патентами, - винаходи, корисні моделі та промислові зразки (далі - патенти);

- об'єкти товарно-знакової ідентифікації продукції - знаки для товарів і послуг та торгові марки (далі - товарні знаки);

- об'єкти, що становлять "торгові секрети" економічного суб'єкта, - ноу-хау, секретні креслення, моделі, формули та процеси, які не забезпечені охоронними документами (далі - ноу-хау).

Найбільшу складність при застосуванні норм податкового законодавства щодо об'єктів промислової власності являє собою колізія, пов'язана з переходом права власності на ці об'єкти.

Згідно з абзацом першим пункту 1.30 статті 1 в частині, що присвячена платежам за об'єкти промислової власності, під роялті необхідно розуміти "ѕ придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайнуѕ" та інших об'єктів промислової власності. Отже, можна зробити однозначний висновок: на відміну від платежів за об'єкти авторського права, які кваліфікуватимуться як роялті тільки у випадку користування цими об'єктами (без переходу права власності до користувача), платежі за об'єкти промислової власності вважатимуться роялті лише при їх відчуженні, тобто з переходом права власності до правонаступника.

Разом з тим, згідно з абзацом другим статті 1.30, така винагорода автоматично не може вважатися роялті, оскільки "не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особиѕ". Тобто є колізія в рамках визначення терміна "роялті", що зумовлює труднощі у його застосуванні. Оскільки формально виплати винагороди за договорами на придбання об'єктів промислової власності не є роялті виходячи із частини другої пункту 1.30, а винагороди за ліцензійними угодами (за користування об'єктами промислової власності) не можуть вважатися роялті на підставі частини першої пункту 1.30.

Таким чином, до поняття "роялті" при веденні податкового обліку можемо віднести винагороду, яка сплачується власнику за право користування різними видами інтелектуальної власності, лише з урахуванням застережень, викладених у попередньому абзаці. А саме: формально з метою оподаткування ні ліцензійні платежі за користування патентами, торговими марками та ноу-хау, ні платежі за придбання прав власності на ці об'єкти як роялті не ідентифікуються. Таке тлумачення статті 1.30 дає всі підстави відносити до роялті лише винагороду за користування авторськими правами.

Разом з тим, незважаючи на наявність колізії, зумовленої неоднозначним трактуванням терміна "роялті", та розуміючи, що вона є наслідком помилки законодавця, допущеної при прийнятті Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"¹, на практиці можна скористатись нормою підпункту 4.4.1 статті 4 ("Конфлікт інтересів") Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". З цих міркувань ми можемо вважати платежі за придбання об'єктів промислової власності платежами роялті (чого, на жаль, не можна зробити щодо платежів за право користування ними- див. поруч).

Оскільки порядок розрахунку суми та термінів сплати роялті у пункті 1.30 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не уточнюється (це - "платежі будь-якого виду"), то немає жодної різниці, чи це частка від виручки, отриманої від продажу продукції, виготовленої з використанням прав інтелектуальної власності, чи фіксована сума, встановлена договором. При цьому певні обмеження термінів сплати роялті опосередковано встановлюються в інших статтях зазначеного закону, про що йдеться далі. Крім проблеми, в основі якої перехід права власності на об'єкт промислової власності, важливим для податкового обліку платежів за об'єкти промислової власності є питання застосування підпункту 5.4.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в якому йдеться про особливості віднесення до складу валових витрат витрат подвійного призначення. Цим підпунктом встановлено, що до складу валових витрат включаються "витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані зѕ виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації)"².

Оскільки патент чи будь-який інший об'єкт промислової власності, як правило, придбавається з метою його використання протягом значного часу, що перевищує один звітний період, витрати на таке придбання мають формувати "нематеріальні активи" платника податку та поступово відноситися на зменшення його прибутку, тобто підлягати амортизації, як це передбачено підпунктом 7.10.12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

За визначенням пункту 1.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", нематеріальні активи - об'єкти інтелектуальної (промислової) власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку³.

Згідно з підпунктом 8.3.9 зазначеного закону, для амортизації нематеріальних активів застосовують лінійний метод, за яким кожен окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками виходячи з його первісної вартості протягом строку, який визначається платником податку самостійно на підставі строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації.

Висновок: комплексний аналіз визначень понять "роялті" і "нематеріальні активи" дає всі підстави без застережень відносити до складу роялті лише винагроду за користування авторськими правами у разі сплати такої винагороди після використання твору незалежно від порядку розрахунку цієї винагороди. Звідси - право віднесення до валових витрат згідно з підпунктом 5.4.2. У разі попередньої виплати такої винагороди у платника формується нематеріальний актив на підставі пункту 1.20 закону.

Це не означає, що винагорода за користування промисловою власністю не відноситься до складу валових витрат. Якщо така винагорода сплачується після використання промислової власності або протягом терміну, на який надано право на користування, є всі підстави відносити її до складу валових витрат. У разі попередньої виплати винагороди за користування патентом (або іншим об'єктом промислової власності) або придбання патенту у платника формується нематеріальний актив.

Таким чином, у податковому обліку принципової різниці між винагородою за користування авторським правом і винагородою за користування промисловою власністю немає. Валові витрати формуються в усіх випадках, за винятком попередньої сплати винагороди за користування авторськими правами або правами промислової власності, якщо термін дії ліцензійного договору перевищує один звітний період (квартал). При цьому невіднесення платежів за використання промислової власності до складу роялті не має жодного значення.

Обкладання роялті ПДВ

Ситуація докорінно змінюється, якщо розглянути це питання у комплексі з нормами Закону України "Про ПДВ". Щодо проблемних питань обкладання платежів роялті податком на додану вартість, то Законом України "Про ПДВ" (підпункт 3.2.7) встановлено, що операції з виплат дивідендів та роялті у грошовій формі або у формі цінних паперів (корпоративних прав) не є об'єктом оподаткування. Пункт 1.11 зазначеного закону встановлює, що поняття "роялті" визначається у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств", що було проаналізовано нами вище. Таким чином, на підставі пп. 3.2.7 і п.1.11 закону робимо висновок про те, що винагорода за користування авторськими правами та придбання патентів та інших об'єктів промислової власності (у разі тлумачення статті 1.30 на користь платника податку) не є об'єктом обкладання ПДВ.

Пунктом 1.4 Закону України "Про ПДВ" визначено поняття "продаж послуг", яке включає "продаж, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, у т. ч. промислової власності". З урахуванням цього визначення та згідно з підпунктами 3.1.1 та 3.1.3 зазначеного закону, винагорода за користування інтелектуальною власністю є об'єктом обкладання ПДВ в усіх випадках: як при передачі прав на користування ліцензіату-резиденту власником права на об'єкт інтелектуальної власності (продаж послуг), так і при придбанні права на користування об'єктами інтелектуальної власності у нерезидентів (імпорт послуг).

Отже, визначення, яке дається пунктом 1.4 Закону України "Про ПДВ", формує доволі складну колізію понять. При застосуванні цього поняття положення підпункту 3.2.7, за якими платежі роялті у грошовій формі або у формі цінних паперів не є об'єктом оподаткування, взагалі не можуть бути використані до з'ясування пріоритету статей. Керуючись підпунктом 4.4.1 статті 4 ("Конфлікт інтересів") Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" і порівнюючи визначення пункту 1.30 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та пункту 1.4 Закону України "Про ПДВ", можна зробити висновок, що не є об'єктом обкладання ПДВ платежі у грошовій формі або у формі цінних паперів як винагорода:

- за користування або за надання права на користування будь-яким авторськими правами;

- за придбання патенту та інших об'єктів промислової власності.

Водночас винагорода, сплачена власнику при відступленні ним авторського права на користь іншої особи (перехід права власності на авторські права), та винагорода за користування об'єктами промислової власності є об'єктом обкладання ПДВ.

Віднесення до роялті платежів за придбання або за користування чи за надання права на користування об'єктами інтелектуальної власності між резидентами-юридичними особами в податковому обліку можна подати у вигляді таблиці (див. нижче).

Оподаткування роялті у складі доходів неприбуткових організацій

З точки зору податкового обліку податку на прибуток, віднесення тих чи інших платежів до роялті є вкрай важливим для неприбуткових організацій. Роялті віднесено до складу "пасивних доходів" неприбуткових організацій згідно з підпунктом 7.11.13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (див. нижче).

Таким чином, винагороду неприбуткових організацій за користування авторськими правами, а також отримані ними доходи від продажу об'єктів промислової власності (з викладеними вище застереженнями) звільнено від обкладання податком на прибуток. Згідно з буквою закону винагорода за користування або надання права на користування об'єктами промислової власності не віднесена до роялті, тобто повинна оподатковуватися неприбутковими організаціями на загальних підставах. Звертаємо увагу на спеціальний порядок застосування пільги щодо доходів типу роялті, встановлений підпунктом 7.11.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств":

- якщо доходи неприбуткової організації (суми одержаної безповоротної фінансової допомоги або безоплатних надходжень, пасивні доходи, включаючи роялті), отримані протягом першого звітного кварталу, перевищують 25% від суми валових доходів, отриманих протягом попереднього звітного року, така неприбуткова організація зобов'язана сплатити податок з нерозподіленої суми прибутку за ставкою 30% до суми такого перевищення. Такі нерозподілені доходи відображаються окремо у Звіті про використання коштів неприбуткових організацій і установ (рядок 19).

На нашу думку, ця норма застосовується тоді, коли неприбуткова організація на кінець першого кварталу року, наступного за звітним, має залишок невикористаних доходів минулого року. Наприклад, у попередньому році загальна сума доходів неприбуткової організації становила 100 тис. грн, у тому числі звільнені від оподаткування доходи - 90 тис. грн. На 1 квітня наступного за звітним року невикористана частина доходів (нерозподілений прибуток минулого року, за термінологією підпункту 7.11.9) становить 30 тис. грн, у тому числі нерозподілені доходи, звільнені від оподаткування, - 20 тис. грн (неприбуткова організація веде окремий облік доходів і витрат на здійснення основної діяльності, включаючи витрати на утримання неприбуткової організації згідно з кошторисом).

У цьому випадку об'єкт обкладання податком на прибуток не виникає. Таким чином, для користування пільгою необхідно використати за цільовим призначенням кошти або майно, отримані у попередньому звітному році.

(Далі буді).

---

Примітки:

¹ На нашу думку, ця колізія є наслідком помилки, допущеної у частині першій пункту 1.30 статті 1 закону. Тобто його автори помилились (мабуть, ненавмисне), застосувавши до платежів за об'єкти промислової власності слово "придбання". Порівнюючи визначення терміна "роялті", дане у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств", із значенням цього терміна, яке застосовується у міжнародних правових актах - договорах (конвенціях) про уникнення подвійного оподаткування, можна дійти висновку про запозичення цього поняття з міжнародних конвенцій.

²Витрати на цілі, передбачені цим підпунктом, мають бути пов'язані з основною діяльністю платника податку, а обов'язки з доведення такого зв'язку покладаються на платника податку (абзац четвертий пп. 5.4.2). Останній абзац підпункту 5.4.2 наділяє Міністерство у справах науки і технологій правом тлумачення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно зв'язку таких витрат з основною діяльністю платника податку.

³Для розмежування поняття роялті як частини витрат і нематеріальних активів у податковому обліку необхідно керуватися статтею 41 Закону України "Про власність", яка дає чітке визначення об'єктів права інтелектуальної власності (твори науки, літератури та мистецтва, відкриття, винаходи, корисні моделі, промислові зразки, раціоналізаторські пропозиції, знаки для товарів і послуг, результати науково-дослідних робіт та інші результати інтелектуальної праці). Водночас із визначення нематеріальних активів не випливає, що йдеться про повне право інтелектуальної власності.

Можна зробити висновок, що це визначення поширюється також і на право користування інтелектуальною власністю. Крім того, не визначається, що таке інші аналогічні права. Зокрема до складу інтелектуальної власності не віднесено право власності на ноу-хау (або право на конфіденційну інформацію), можливо, саме це малось на увазі.

Вузьке визначення нематеріальних активів дає всі підстави відносити до складу нематеріальних активів (у податковому обліку) суми попередньої оплати роялті, тобто паушальні платежі, оскільки набувається право користування інтелектуальною власністю, незалежно від строку дії договору, тобто строку корисного використання. Тобто, якщо керуватися пунктом 1.2 закону, то поняття "нематеріальні активи" поширюється на платежі роялті у випадках їх попередньої оплати.

---

Приклади умов платежів

Варіант 1

Ліцензіат зобов'язаний сплатити ліцензіару винагороду у формі:

- попередньої оплати у фіксованій сумі на підставі виставленого Ліцензіаром рахунка протягом визначеного у договорі строку з моменту підписання договору;

- платежу у фіксованій сумі протягом визначеного у договорі строку після передачі технічної документації;

- поточних платежів (роялті) у розмірі

процентів від продажної ціни продукції або у фіксованій сумі з одиниці реалізованої продукції, що виготовляється за ліцензією протягом визначеного договором строку після закінчення звітного періоду.

Варіант 2

Ліцензіат зобов'язаний сплатити ліцензіару винагороду у формі:

- попередньої оплати у фіксованій сумі на підставі виставленого Ліцензіаром рахунка протягом визначеного у договорі строку з моменту підписання договору;

- платежу у фіксованій сумі протягом визначеного у договорі строку після передачі технічної документації;

- платежу у фіксованій сумі, який сплачується протягом визначеного договором строку після дати початку серійного виробництва.

Очевидно, що у другому варіанті платежі роялті прямо не зазначаються, а передбачено авансовий платіж, який складається з трьох частин. При цьому ми можемо розглядати цей авансовий платіж як попередню оплату роялті ліцензіару.

---

Два методи визначення ставок роялті

Дохідний метод

Дохідний метод полягає у тому, що ліцензіат не повинен укладати угоду, не переконавшись, що ліцензія принесе йому додатковий прибуток. Логічніше визначати суму роялті виходячи з принципу справедливого розподілу економії (прибутку) ліцензіата.

а) Доволі поширеним методом є визначення суми роялті від обсягів продажу продукції. Якщо за базу роялті приймають вартість виробленої (реалізованої) продукції, розрахунок слід проводити за загальновідомою формулою, яка широко застосовується у міжнародній практиці:

Cr_i= V_i х Z_i х R_i , де

Cr_i - сума роялті (ціна ліцензії) в і-му році;

V_ii - очікуваний обсяг виробництва (реалізації) продукції в i-му році (одиниць);

Z_ii - ціна одиниці продукції в i-му році;

R_i - ставка роялті в i-му році;

i=l......n - строк дії ліцензійної угоди.

б) Якщо за базу роялті приймають фіксоване відрахування з одиниці продукції за ліцензією, розрахунок доцільно проводити за формулою:

Cr_i = V_i х Z_i х DZ , де

Cr_i - сума роялті (ціна ліцензії) в і-му році;

V_i - очікуваний обсяг виробництва (реалізації) продукції в i-му році (одиниць);

DZ - сума роялті з одиниці продукції за ліцензією.

в) Якщо за базу роялті приймають економію (додатковий прибуток) ліцензіата, розрахунок доцільно проводити за формулою:

Cr_i = V_ii х Z х R , де

Cr_i - сума роялті (ціна ліцензії) в і-му році;

V_i - очікуваний обсяг виробництва (реалізації) продукції в i-му році (одиниць);

Z - додатковий прибуток ліцензіата;

R - ставка роялті як частка ліцензіара у прибутку ліцензіата.

г) На практиці зустрічаються випадки виплати повної вартості промислової власності шляхом паушального платежу, тобто попередньої оплати незалежно від отримання ліцензіатом додаткового прибутку. За економічною суттю паушальний платіж - це капіталізоване роялті, і його можна розглядати як сплату роялті авансом.

Для визначення розміру паушального платежу доцільно застосовувати таку формулу:

ПП = S ( Cr_i х Кt) , де

Cr_i - сума роялті в і-му році;

К_t - коефіцієнт дисконтування (К_t = 1/(1 + n) T, де n - ставка дисконту, T - період (рік, квартал), у якому планується сплата роялті).

---

Витратний метод

Витратний метод базується на історичній вартості інтелектуальної власності для ліцензіара. Визначаючи мінімальну власну винагороду від надання ліцензії ліцензіар вправі включити до складу винагороди власні витрати на науково-технічні роботи та дослідження, а також витрати на реєстрацію інтелектуальної власності.

Якщо ліцензіар згідно з договором зобов'язаний надати ліцензіату додаткову технічну інформацію або допомогу, бажано зафіксувати вартісну оцінку цих послуг у договорі із застосуванням терміна "технічне ноу-хау".

---

У листі №3431/5/15-1116 від 15.05.2000 р. ДПА України, розглянувши питання віднесення винагороди за надання власником охоронного документа дозволу на використання об'єкта промислової власності на підставі ліцензійного договору будь-якій особі під поняття "роялті", зробила висновок, що статтею 1.30 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" "...не передбачено віднесення винагороди за надання власником документа дозволу на використання об'єкта промислової власності на підставі ліцензійного договору будь-якій особі під поняття "роялті", з рекомендацією докладніше з'ясовувати це питання у Міннауки.

Міннауки оприлюднило суто формальне методичне роз'яснення без надання роз'яснення по суті: Міністерство у справах науки і технологій згідно з наказом від 21.01.99 р. №15 затвердило "Методичні рекомендації про віднесення витрат подвійного призначення до складу валових". Підпунктом 1.2.3. зазначених рекомендацій встановлено, що складу валових витрат відносяться витрати, оплачені (нараховані) за цивільно-правовими договорами з фізичними та юридичними особами з виплати роялті. По-суті методичні вказівки нічого не пояснюють у частині платежів роялті.

Позиція Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності, викладена у листі від 29.06.2000 р. №06-10/342, відрізняється від позиції ДПАУ. Згідно з висновком Комітету, винагорода (платіж або періодичні платежі), що сплачуються власнику патенту або свідоцтва на підставі ліцензійного договору за право користування об'єктом промислової власності, "підпадають під визначення терміна "роялті", наведеного у абзаці першому пункту 1.30 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Разом з тим, у позиції Комітету нічого не йдеться про абзац другий зазначеного пункту. Однак такий висновок Комітету належним чином не аргументується.

Автори статті погоджуються з тим, що виходячи зі здорового глузду саме платежі за користування об'єктами промислової власності, а не за їх придбання, мали б кваліфікуватися як роялті, як це прийнято у міжнародній практиці та випливає із міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, підписаних Україною. Але вагомих аргументів, які б базувалися на нормах українського податкового законодавства, ми не знайшли.

---

Що не обкладається податком на прибуток

Звільнено від обкладання податком на прибуток пасивні доходи (у тому числі роялті):

- органів державної влади України, місцевого самоврядування та створених ними установ або організацій, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів;

- благодійних фондів і благодійних організацій, створених у порядку, визначеному законом для проведення благодійної діяльності, в тому числі громадських організацій, створених з метою провадження екологічної, оздоровчої, аматорської спортивної, культурної, освітньої та наукової діяльності, а також творчих спілок та політичних партій; науково-дослідних установ та вищих навчальних закладів III-IV рівнів акредитації, внесених до Державного реєстру наукових установ, яким надається підтримка держави, заповідників, музеїв-заповідників;

- інших юридичних осіб, діяльність яких не передбачає одержання прибутку згідно з нормами відповідних законів;

- спілок, асоціацій та інших об'єднань юридичних осіб, житлово-будівельних кооперативів, створених для представлення інтересів засновників, що утримуються лише за рахунок внесків таких засновників та не провадять основної діяльності, за винятком отримання пасивних доходів;

- релігійних організацій, зареєстрованих у порядку, передбаченому законом.