Роялті на вашу голову
Особливості бухобліку роялті згідно з П(С)БО
Владислав ЗИМОВЕЦЬ, Сергій ЗУБИК
(Закінчення. Початок в "ДК" №43
- №45).
Серед нормативних актів, які регулюють питання обліку, лише Положення
(стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" містить визначення
терміна "роялті": "Роялті - платежі за використання
нематеріальних активів підприємства (патентів, торговельних марок,
авторського права, програмних продуктів тощо)".
Отже, для визнання будь-якого платежу роялті необхідно, щоб: по-перше,
підставою для визначення такого платежу був нематеріальний актив,
тобто немонетарний необоротний актив, що не має матеріальної форми,
і, по-друге, щоб цей актив мав такі якості, які б дозволяли передавати
його у використання іншим особам, тобто він міг би бути відокремленим
від підприємства.
Словосполучення "платежі за використання" обмежує роялті
лише тими платежами, які є наслідком угод про надання нематеріальних
активів у користування, залишаючи поза його сферою платежі за угодами
на повне відчуження права власності на нематеріальні активи.
Згідно з П(С)БО 8, "нематеріальний актив - немонетарний актив,
який не має матеріальної форми, може бути ідентифікованим і утримується
підприємством протягом більше одного року (або одного операційного
циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в
адміністративних цілях або надання в оренду іншим особам".
Для визнання будь-якого платежу роялті необхідно,
щоб: по-перше, підставою для визначення такого платежу був нематеріальний
актив; по-друге, щоб цей актив мав такі якості, які б дозволяли
передавати його у використання іншим особам
Пункт 5 П(С)БО 8 класифікує перелік нематеріальних активів з метою
обліку на 7 груп та конкретизує їх у рамках цих груп так:
1) право користування природними ресурсами (право користування
надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та
іншою інформацією про природне середовище тощо);
2) право користування майном (право користування земельною ділянкою,
право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);
3) право на знаки для товарів та послуг (товарні знаки, торговельні
марки, фірмові назви тощо);
4) право на об'єкти промислової власності (право на винаходи,
корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау,
захист від недобросовісної конкуренції тощо);
5) авторські і суміжні з ними права (право на літературні і музичні
твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);
6) гудвіл;
7) інші нематеріальні активи (право на проведення діяльності,
використання економічних та інших привілеїв тощо).
Отже, можна зробити висновок, що у нормативних актах, які визначають
правила обліку, термін "роялті" використовується у значенні,
що суттєво відрізняється від податкового визначення цього терміна.
Перша відмінність полягає у тому, що облікові стандарти визначають
роялті лише як право користування нематеріальними активами, тоді
як податкове законодавство оперує термінами "користування"
та "придбання" стосовно певних видів таких активів. Друга
відмінність у тому, що облікові правила визначають значно ширше
коло видів нематеріальних активів, платежі за право використання
яких слід кваліфікувати як роялті, до яких належать як об'єкти інтелектуальної
власності, так і інші нематеріальні активи, на кшталт прав користування
природними ресурсами, тоді як у рамках податкового законодавства
роялті обмежується лише тими платежами, які пов'язані з об'єктами
інтелектуальної власності.
Окреме питання, яке стосується віднесення платежів за використання
нематеріальних активів до роялті, - правомірність застосування Положення
(стандарту) бухобліку 14 "Оренда" до угод на їх використання
та, відповідно, до платежів за таке використання. Згідно з цим Положенням,
термін "оренда" поширюється на право користування необоротними
активами1. Пункт 3 цього
Стандарту визначає перелік угод, на які не поширюється його дія.
До таких угод належать: "1) орендні угоди, пов'язані з розвідкою
та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних
ділянок); 2) угоди щодо використання авторських і суміжних прав".
Тобто формально облік усіх інших угод на використання нематеріальних
активів, у тому числі будь-яких об'єктів промислової власності,
слід розглядати в контексті цього Стандарту, ідентифікуючи орендні
платежі та роялті2.
Такий висновок, що випливає із буквального прочитання Стандарту
14, не є незаперечним, оскільки фундаментальна природа всіх об'єктів
інтелектуальної власності є єдиною (це активи, які є результатом
інтелектуальної праці і не мають матеріальної форми), а отже, принципових
відмінностей в обліку однорідних операцій із такими активами бути
не повинно. Непрямим підтвердженням цього є також те, що параграф
1 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 17 "Оренда"
обмежує сферу застосування цього Стандарту (на відміну від відповідного
українського) не тільки щодо угод на об'єкти авторського права,
а й на патенти, тобто об'єкти промислової власності.
Отже, ми схиляємося до думки, що сфера застосування П(С)БО 14
"Оренда" не поширюється на угоди щодо використання будь-яких
об'єктів інтелектуальної власності (а не тільки авторського права),
і подальший розгляд питань обліку роялті здійснюватиметься з огляду
саме на це.
Відображення роялті у фінансовій звітності та обліку
Згідно з П(С)БО 15, роялті як дохід, який виникає в результаті
використання належного підприємству нематеріального активу іншими
особами, визнається, якщо:
а) є імовірність надходження економічних вигід, пов'язаних із
такою операцією;
б) дохід може бути достовірно оцінений.
Порядок визнання роялті визначається за принципом нарахування
згідно з економічним змістом відповідної угоди.
На нашу думку, принциповими для визначення порядку відображення
роялті в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності є такі питання:
по-перше, до яких видів діяльності (операційної, інвестиційної чи
фінансової) слід відносити операції з надання у користування нематеріальних
активів; по-друге, (для підприємства - одержувача роялті), чи забезпечують
операції з надання у користування нематеріальних активів третім
особам основну частку доходу такого підприємства, тобто чи є така
діяльність основною метою створення підприємства.
Згідно з П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів", операційна
діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види
діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю; інвестиційна
діяльність - придбання та реалізація тих необоротних активів, а
також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів
грошових коштів; фінансова діяльність - діяльність, яка викликає
зміни розміру та складу власного та позикового капіталу.
Отже, роялті як платіж за використання (не відчуження) необоротного
активу для його (роялті) одержувача є грошовим потоком, який належить
до операційної діяльності.
Разом з тим, платник роялті може отримати право на використання
нематеріального активу на будь-який термін, який або перевищуватиме
один рік (операційний цикл), або ні. Якщо платнику роялті буде надано
право користування нематеріальним активом на термін більше одного
року (операційного циклу), то результатом реалізації відповідної
угоди може бути формування у нього похідного необоротного нематеріального
активу (права на користування). Наприклад, у разі якщо авторський
(ліцензійний) договір передбачає попередню оплату на користь автора
(ліцензіара) заздалегідь визначеної суми роялті, логічно оприбуткувати
вартість придбаних прав як нематеріальний актив.
Варто через нарахування амортизації протягом терміну, на який придбано
право користування, розподілити амортизовану вартість цього активу
виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо отримані
на строк більше року права не оприбутковуються як нематеріальний
актив, то сплачені користувачем авторського права (ліцензіатом)
кошти необхідно віднести безпосередньо на витрати його діяльності.
Крім П(С)БО 15, роялті згадується у таких обліково-нормативних
документах, як Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського
обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств
і організацій та П(С)БО 2 "Баланс".
Цими документами передбачено відображати нараховану суму роялті
у складі дебіторської заборгованості за нарахованими доходами (П(С)БО
2), використовуючи для обліку відповідної операції субрахунок 373
"Розрахунки за нарахованими доходами" рахунка 37 "Розрахунки
з різними дебіторами" Плану рахунків бухгалтерського обліку.
Однак в окремих підприємств роялті може формувати значну частку
доходу, а надання у користування нематеріальних активів вважатися
їх основною діяльністю. Очевидно, що для таких підприємств логічніше
нараховану суму роялті відображати або у складі дебіторської заборгованості
за товари, роботи, послуги, або у складі векселів отриманих (якщо
така заборгованість забезпечена векселем) із застосуванням рахунків
36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" та 34 "Короткострокові
векселі одержані" відповідно.
Нараховану суму роялті, якщо вона формує дохід (виручку) від реалізації
продукції (товарів, робіт, послуг), слід відносити на субрахунок
703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" рахунка 70 "Доходи
від реалізації" (тобто повинна дотримуватися кореспонденція
Д-т 361 (або 341 - при забезпеченні зобов'язання векселем) - К-т
703). А в разі якщо вона формує інший операційний дохід - на субрахунок
713 "Дохід від операційної оренди активів" рахунка 71
"Інший операційний дохід" (тобто повинна дотримуватись
кореспонденція Д-т 373 - К-т 713).
Залежно від передбачених відповідною угодою умов платежів за використання
нематеріальних активів для обліку нарахованих або попередньо сплачених
роялті можуть використовуватися такі рахунки обліку розрахунків
з дебіторами або зобов'язань:
- у разі авансової сплати роялті (на термін до року), що буде
поступово зараховуватися в міру використання ліцензіатом наданих
йому ліцензійним договором прав, - рахунок 39 "Витрати майбутніх
періодів", на якому, згідно з Інструкцією про застосування
Плану рахунків, ведуть, зокрема, облік сплачених авансом орендних
платежів;
- у разі нарахування роялті - рахунок 68 "Розрахунки за іншими
операціями", субрахунок 684 "Розрахунки за нарахованими
відсотками", на якому ведуть облік нарахованих платежів за
використання майна, отриманого в користування (орендні, лізингові
операції тощо).
Очевидно, використання для обліку розрахунків з дебіторами та
зобов'язань не може вичерпуватися лише двома наведеними вище рахунками.
Так, наприклад, якщо ліцензійним договором передбачено авансовий
платіж за використання об'єкта інтелектуальної власності, який погашатиметься
не раніше ніж через дванадцять місяців з дати балансу, то, згідно
з правилами обліку, такий аванс слід відображати у складі довгострокової
дебіторської заборгованості (рахунок 163)3.
Якщо нарахована згідно з ліцензійним договором заборгованість
зі сплати роялті не підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців
з дати балансу, то для обліку такого зобов'язання слід застосовувати
рахунок 55 "Інші довгострокові зобов'язання", а в міру
переведення довгострокових зобов'язань у поточні - рахунок 61 "Поточна
заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями".
Більш принциповим для платника роялті є з'ясування відмінностей
у відображенні в обліку операцій з використання нематеріальних активів
залежно від того, до якого з видів діяльності ці операції належать
- операційної чи інвестиційної. Розглядаючи питання відображення
у фінансовій звітності таких операцій, ми наголошували, що, як правило,
нараховані суми роялті за використання нематеріальних активів належать
до витрат ліцензіата та відображаються у складі його операційної
діяльності. Разом з тим, в окремих випадках отримання права на використання
об'єкта інтелектуальної власності може призводити до формування
у його користувача похідного нематеріального активу.
Зрозуміло, що у першому випадку суми нарахованих роялті мають
відноситися на рахунок, призначений для узагальнення та обліку витрат
на виробництво продукції, робіт та послуг (рахунок 23 "Виробництво"),
якщо винагороду за використання нематеріального активу можна класифікувати
як прямі або накладні виробничі витрати. Тобто у цьому випадку нарахування
суми роялті має відображатися такою кореспонденцією рахунків: Д-т
23 "Виробництво" - К-т 68 "Розрахунки за іншими операціями"
(або, в окремих випадках, іншого рахунка розрахунків).
У разі якщо платник роялті вирішив, що формування похідного нематеріального
активу та його подальша амортизація дає змогу забезпечити адекватне
відображення інформації в обліку і звітності щодо доходів і витрат
виходячи із принципу їх відповідності, а отже, витрати за використання
об'єктів інтелектуальної власності слід капіталізувати та відображати
у рамках інвестиційної діяльності, то порядок обліку відповідних
операцій має бути таким:
1. Визначені ліцензійною угодою витрати, які має сплатити ліцензіат
за право використання нематеріального активу, мають бути віднесені
на рахунок обліку витрат на придбання необоротних активів (рахунок
15 "Капітальні інвестиції"), у складі якого передбачено
використання субрахунка 154 "Придбання (створення) нематеріальних
активів". Тобто за фактом належного оформлення права на використання
нематеріального активу в обліку має бути зроблено запис: Д-т 154
"Придбання (створення) нематеріальних активів" - К-т 55
"Інші довгострокові зобов'язання" (нагадаємо, що формування
нематеріального активу можливе, якщо строк використання наданого
ліцензіату права перевищує один рік, а отже, найлогічнішим є використання
у цій кореспонденції саме рахунка 55).
2. "Введення в експлуатацію" права на використання нематеріального
активу відображається в облікових записах кореспонденцією: Д-т 12
"Нематеріальні активи" (субрахунок 127 "Інші нематеріальні
активи") - К-т 154 "Придбання (створення) нематеріальних
активів".
3. Віднесення на рахунок, призначений для узагальнення та обліку
витрат на виробництво продукції, робіт та послуг (рахунок 23 "Виробництво"),
амортизації нематеріального активу згідно з методом, визначеним
обліковою політикою підприємства (кореспонденція Д-т 23 "Виробництво"
- К-т 13 "Знос необоротних активів", субрахунок 133 "Знос
нематеріальних активів").
4. Сплата роялті ліцензіатом виходячи із відповідних умов ліцензійного
договору відображається в обліку шляхом послідовного перенесення
залишку довгострокових зобов'язань до короткострокових та зменшення
суми останніх у кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів:
Д-т 55 "Інші довгострокові зобов'язання" - К-т 61 "Поточна
заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" та Д-т 61
"Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями"
- К-т 31 "Рахунки в банках".
5. Списання нематеріального активу після закінчення терміну його
використання здійснюється кореспонденцією рахунка, призначеного
для обліку зносу необоротних активів, та рахунка обліку нематеріального
активу: Д-т 133 "Знос нематеріальних активів" - К-т 127
"Інші нематеріальні активи".
Приклади відображення в обліку операцій з надання у використання
об'єктів інтелектуальної власності 
Примітки:
1 П(С)БО 14 визначає, що під "орендою"
слід розуміти угоду на придбання права користування необоротними
активами. Отже, право користування необоротними активами лежить
в основі смислового визначення і оренди, і нематеріальних активів
водночас.
2Іншими словами, якщо розглядати
сферу дії цього Стандарту лише щодо об'єктів інтелектуальної власності,
то формально вона не поширюється на облік операцій з використання
об'єктів авторського права. Але Стандарт можна застосувати для
обліку аналогічних операцій з об'єктами промислової власності.
3Наприклад, за надання ліцензії на
видання підручника терміном на два роки ліцензіат зобов'язаний
сплатити авансовий платіж у сумі 20 тис. грн. Договором встановлено,
що винагорода ліцензіара становить 0,2 грн з кожного виданого
примірника. При цьому авансовий платіж враховуватиметься у розрахунках
між ліцензіаром і ліцензіатом рівними частками протягом дії договору
- по 10 тис. грн у першому і другому році. У такому разі частина
авансового платежу, яка підлягає зарахуванню у другому році, має
бути відображена за дебетом рахунка 163, а частина авансового
платежу, яка підлягає зарахуванню у поточному році, - за дебетом
рахунка 39.
До роялті слід відносити платежі за використання:
- прав користування природними ресурсами, майном та іншими нематеріальними
активами (перша та частково друга група згідно з класифікацією
П(С)БО 8), які у податковому законодавстві не вважаються роялті;
- авторських та суміжних з ними прав (п'ята група згідно з класифікацією
П(С)БО 8), які у податковому законодавстві відповідають поняттю
"роялті" за визначенням;
- прав на знаки для товарів, послуг та на інші об'єкти промислової
власності (третя та четверта групи згідно з класифікацією П(С)БО
8), правомірність віднесення яких до складу роялті у податковому
обліку не є однозначною.
|
