5.1. Об уплате фиксированного сельскохозяйственного налога (извлечение)

Письмо ГНАУ от 19.12.2002 г. №8604/6/15-3416

Впервые ГНА Украины высказалась о механизме практического уточнения налоговых обязательств по фиксированному сельскохозяйственному налогу (далее — ФСН) в случае увеличения площади сельскохозяйственных угодий в течение отчетного периода.

Согласно части второй ст. 3 Закона Украины “О фиксированном сельскохозяйственном налоге” (далее — Закон о ФСН), если в отчетном периоде происходит изменение площадей сельскохозяйственных угодий в связи с приобретением права землевладельца или землепользователя, то соответственно землевладелец или землепользователь обязан уточнить суммы налоговых платежей на период до окончания налогового года и в течение месяца подавать расчеты в органы государственной налоговой службы по месту расположения земельного участка и в орган государственной налоговой службы по местонахождению налогоплательщика. Эта норма повторяется также в п. 8 Положения о порядке взимания и учета фиксированного сельскохозяйственного налога, утвержденного постановлением КМУ от 23.04.99 г. №658.

Если налогоплательщик не задекларирует увеличение площади угодий в течение месяца со дня приобретения права землевладельца или землепользователя (в том числе в связи с заключением договоров аренды земельных участков), то налоговые органы имеют право применить штраф по пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона Украины от 21.12.2000 г. №2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее — Закон №2181-III) в размере 170 грн.

Более того, наложение данного штрафа будет сопровождаться начислением налогового обязательства по ФСН для дополнительно приобретенного и не задекларированного земельного участка, а также наложением штрафа по пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закона №2181-III в размере 10% от суммы начисленного налогового обязательства за каждый месяц задержки подачи расчета (но в итоге сумма штрафа будет не менее 170 грн и не более 50% начисленной суммы¹). Применение именно этого штрафа обосновано тем, что основанием для его начисления стала неподача налогового расчета.

ГНА Украины предлагает декларировать дополнительные налоговые обязательства по ФСН, подавая новый расчет ФСН. При этом центральным налоговым органом предлагается:

а) проставить прочерки при определении налоговых обязательств за период до увеличения площади сельскохозяйственных угодий²;

б) осуществить перерасчет налога с даты, когда произошло изменение площадей³;

в) в новом (уточненном) расчете скорректировать годовую сумму налога на сумму налога за месяцы до увеличения площади сельскохозяйственных угодий.

Предложенный центральным налоговым органом механизм уточнения вызывает излишнее декларирование налогового обязательства. Чем это объяснить? Согласно п. 10 Порядка расчета фиксированного сельскохозяйственного налога и заполнения формы расчета, утвержденного приказом ГНА Украины от 27.04.99 г. №230 и зарегистрированного в Минюсте 06.05.99 г. под №289/3582, при подаче нового (уточненного) расчета налога, содержащего исправленные показатели, заполняются графы 18 — 22 с использованием показателей общего расчета за соответствующий период. Эти графы дополнительно введены в расчет специально для обеспечения возможности определения суммы недоимки и начисления на сумму недоимки штрафа в размере 10 процентов согласно п. 17.2 ст. 17 Закона №2181-III. Эта сумма недоимки декларируется в случае, если налогоплательщик выявил ранее допущенную ошибку, повлекшую занижение налогового обязательства.

Подача расчета по сельскохозяйственным угодьям, дополнительно приобретенным в течение отчетного года, не связана с исправлением допущенной ранее ошибки, а следовательно, не должна регламентироваться п. 5.1 ст. 5 и п. 17.2 ст. 17 Закона №2181-III.

Расчет по дополнительно приобретенным в течение года сельскохозяйственным угодьям направляется во исполнение требования части второй ст. 3 Закона о ФСН (а не части первой ст. 5 этого Закона). Он декларирует дополнительное налоговое обязательство по ФСН, а не уточняет показатели, задекларированные в общем расчете, поданном до 1 февраля отчетного года. В связи с этим расчет по дополнительно приобретенным в течение года угодьям следует считать дополнительным общим расчетом, а не новым (уточненным).

Дополнительный расчет по приобретенным в течение года сельскохозяйственным угодьям должен составляться отдельно и исчислять сумму ФСН только для этих угодий. При этом карточка лицевого счета плательщика, которая ведется налоговыми органами, будет заполнена правильно: из общего расчета, поданного до 1 февраля, будут импортироваться до начисления изначально задекларированные ежемесячные суммы ФСН; с момента подачи расчета по приобретенным в течение года угодьям дополнительно будут импортироваться суммы ФСН к начислению для этих угодий.

Противоположный случай — уменьшение налоговых обязательств в связи с выбытием земельных участков — комментируемое письмо не разъясняет. Ни Закон о ФСН, ни Положение о порядке взимания и учета ФСН не предусматривают обязанность налогоплательщика подать какие-либо дополнительные расчеты в случае уменьшения площади сельскохозяйственных угодий в течение отчетного года. Поскольку в подаче такого расчета заинтересован именно плательщик, то ему в таком случае следует воспользоваться правом, предоставленным п. 5.1 ст. 5 Закона №2181-III, и подать новый (уточненный) расчет. Он может быть подан когда угодно до истечения сроков давности, установленных ст. 15 Закона №2181-III, а именно в течение 1095 дней с 31 января отчетного года — конечного дня подачи общего расчета ФСН за такой отчетный год.

В комментируемом письме ГНА Украины предлагает уплачивать ФСН ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца. Не отрицая необходимости ежемесячного внесения ФСН (поскольку такая периодичность уплаты налога установлена Законом о ФСН), следует сказать, что ни Законом о ФСН, ни каким-либо иным нормативно-правовым актом (письма ГНА Украины не принимаем во внимание) месяц в качестве базового налогового (отчетного) периода для этого налога не назван. Наоборот, в тексте Закона о ФСН для данного налога употреблен только термин “налоговый (отчетный) год”: объем реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки исчисляется за предыдущий отчетный (налоговый) год (ч. 1 ст. 2), начисленная к уплате сумма ФСН определяется за отчетный налоговый год (ч. 6 ст. 2), изменение порядка уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) в течение отчетного (налогового) года не допускается (ч. 7 ст. 2) и т. п.

Это значит, что правомерность применения штрафных санкций, установленных пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона №2181-III, за несоблюдение сроков уплаты ФСН, определенных исходя из месячного налогового (отчетного) периода, может быть подвергнута сомнению.

² То есть не начислять повторно налоговое обязательство, задекларированное в общем расчете, поданном до 1 февраля отчетного года, и отраженное в карточке лицевого счета плательщика.

³ то есть исчислить сумму налога исходя из новой полной площади сельскохозяйственных угодий, чтобы начиная с месяца увеличения угодий в карточку лицевого счета плательщика попадала увеличенная сумма налога из уточненного расчета.