Дебет-Кредит № 39 (25.9.2006)
Суть справи :: Бухгалтерський облік

Вивчаємо МСФЗ: Вибуття та списання основних засобів

Фінансовий результат (прибуток або збиток) від вибуття основних засобів визначається як різниця між чистими надходженнями (якщо такі відбулися) і балансовою вартістю об’єкта, що вибув (§71 IAS 16). Під чистими надходженнями слід розуміти номінальну виручку від продажу, тобто суму, обумовлену договором, без урахування відсотків за відстрочення й інших доплат понад це. Різниця між номінальною сумою компенсації та сумою, що фактично надійшла (або сумою, що підлягає отриманню за фактом), враховується як відсотки, на окремому рахунку доходів (§72 IAS 16). Здавалося б, нового мало. Проте є нюанси, які у національних П(С)БО не обумовлюються. Про це — стаття.

Припинення визнання ОЗ (списання з балансу)

Визнання балансової вартості об’єкта основних засобів припиняється при його вибутті або коли жодних вигід від його подальшої експлуатації або вибуття не очікується (§67)¹.

Якщо вибуває об’єкт, який був конструктивною частиною іншого об’єкта,² і його балансову вартість визначити неможливо (наприклад, тому що він не амортизувався окремо), то замінена частина може бути списана за первісною вартістю тієї частини, яка призначена її замінити (§70). Замінена частина списується з балансу незалежно від того, чи амортизувалася вона окремо.

¹ Тут і далі посилання даються на параграфи IAS 16 «Property, Plant and Equipment» в редакції грудня 2003 р., що набрала чинності з 01.01.2005 р.

² Див. статтю цієї самої серії «Заміна деталей і регулярні техогляди», «ДК» №24/2006, с. 44.

Доходи і витрати (і як результат — прибутки і збитки) визнаються в обов’язковому порядку, за винятком окремих випадків продажу зі зворотною орендою, обумовлених у §59 — §61 IAS 17 Leases (§68). Зокрема, якщо ціна продажу на умовах зворотної оренди нижча від балансової вартості активу, що продається таким чином, то фінансовий результат на момент здійснення операції визнається обов’язково, за винятком випадків, коли втрати передбачається компенсувати за рахунок майбутніх орендних платежів, встановлених нижче за рівень ринкових. В останньому випадку втрати від продажу зі зворотною орендою враховуються як відкладений збиток і списуються на збитки у міру надходження орендних платежів та пропорційно до цих платежів. Виручка від продажу визнається виходячи з критеріїв IAS 18 Revenue, а доходи від вибуття шляхом продажу на умовах зворотної оренди — IAS 17 Leases (§69). Операції передачі/отримання активів в оренду розглянемо в окремій статті¹.

¹ Надзвичайно рідкісний випадок, але для прикладу, щоб він не виглядав громіздким, саме такий випадок і є найбільш відповідним.

Вибуття переоцінених об’єктів ОЗ

Кредитове сальдо на відповідному рахунку капіталу (Резерв переоцінки), що утворилося у зв’язку з переоцінкою певного об’єкта основних засобів, при його вибутті списується безпосередньо на рахунок нерозподіленого прибутку (§41).

Приклад 1 Списання переоцінених ОЗ при продажу.

Первісна (валова балансова) вартість об’єкта, що підлягає дооцінці, 25,0 тис. грн. Сума накопиченої до переоцінки амортизації становить 10,0 тис. грн. Чиста балансова (амортизована, залишкова) вартість, таким чином, дорівнює 15,0 тис. грн.

Об’єкт дооцінено до 18,0 тис. грн

у частині чистої балансової (залишкової, амортизованої) вартості і в частині амортизації — до 12,0 тис. грн (пропорційний спосіб дооцінки).

Після дооцінки об’єкт був проданий за 22,0 тис. грн.2

За умовами прикладу див. таблиці 1.1 та 1.2.

При виведенні об’єкта основ­них засобів з експлуатації, як з метою продажу (див. приклад), так і для ліквідації, резерв, що накопичився під час переоцінок, переноситься на рахунок нерозподіленого прибутку в повному обсязі. Проте і під час експлуатації об’єкта (тобто коли не йдеться про його вибуття) певна частина резерву, що належить до цього об’єкта, може переноситися на рахунок нерозподіленого прибутку. У такому разі перенесенню піддається сума, визначена як різниця між сумою амортизації, розрахованої виходячи з переоціненої балансової вартості об’єкта, і сумою амортизації, розрахованої виходячи з його вартості до переоцінки (§41).

Таким чином, розмір коштів резерву, які щороку переносяться на рахунок нерозподіленого прибутку, дорівнює приросту (за рахунок переоцінки) абсолютної величини амортизації, яка щороку нараховується.

Приклад 2 Вартість об’єкта основних засобів до переоцінки — 120, 0 тис. грн. Після дооцінки вона становить 160,0 тис. грн. Приріст вартості (40,0 тис. грн) в обліку відображено як резерв під майбутні переоцінки.

Ставка щорічної амортизації — 5%. Амортизація нараховується прямолінійним способом і ліквідаційної вартості об’єкт не має1. Тобто, якщо до переоцінки сума щорічної амортизації дорівнювала 6,0 тис. грн, то після переоцінки ця сума становила вже 8,0 тис. грн на рік. Таким чином, приріст вартості у сумі 2,0тис. грн, як різниця між новою і старою величиною амортвідрахувань, може щороку переноситися з рахунка резерву на рахунок нерозподіленого прибутку. У концепції П(С)БО це робиться таким самим проведенням, як і перенесення всієї суми резерву при вибутті об’єкта: Д-т 423 К-т 441 (див. приклад вище).

Компенсація, що отримується від інших осіб у зв’язку зі знеціненням (§65, §66)

Якщо після знецінення, втрати, ліквідації або передачі об’єкта на сторону з’являється підстава для отримання компенсації його вартості, сума очікуваної компенсації визнається доходом поточного періоду (§65) і відображається у дебіторській заборгованості.

Приклад 3 На ділянці, де розміщена будівля/споруда, що належить підприємству, рішенням уряду призначено будувати дорогу. В цьому випадку об’єкт зноситься, а його власникові призначається відповідна компенсація.

Первісна (валова балансова) вартість будівлі, що підлягає знесенню, — 500,0 тис. грн. Сума накопиченої до переоцінки амортизації становить 200,0 тис. грн. Чиста балансова (амортизована, залишкова) вартість, таким чином, — 300,0 тис. грн. За оцінками професійних оцінювачів, чиста балансова вартість будівлі повин­на дорівнювати 200,0 тис. грн, тобто на 100,0 тис. грн менше від чистої балансової вартості до переоцінки, і виходячи з цього компенсація призначена у сумі 200,0 тис. грн. Раніше цей об’єкт переоцінці не піддавався.

За умовами прикладу див. таблиці 3.1 та 3.2.

У цьому прикладі ми допускаємо, що роботи з ліквідації (знесення будівлі) виконує державна організація — ініціатор будівництва дороги. Складніший випадок — коли виконання таких робіт покладається на власника об’єкта, що ліквідовується, з подальшим відшкодуванням йому понесених витрат.

Приклад 4 До умов попереднього прикладу додамо витрати на ліквідацію (знесення) будівлі, які згодом повинні компенсуватися разом з її вартістю. Припустімо, сума витрат на ліквідацію загалом становить 25,0 тис. грн.

За умовами прикладу див. таблиці 4.1 та 4.2.

Знецінення, втрата, вибут­тя об’єктів основних засобів, нарахування/отримання компенсації, а також будь-які придбання, що заміщають їх, — усе це різні економічні події, окремі господарські операції, що підлягають відокремленому обліку (§66). При цьому операції знецінення проводяться відповідно до IAS 36, а решта операцій, зокрема припинення визнання (списання при виведенні з використання або вибутті на сторону) — згідно з IAS 16. Цим самим стандартом (IAS 16) визначається первісна вартість замісних об’єктів (відновлених, придбаних, побудованих або споруджених як заміна вибулих).

Отже, якщо відбувається заміна одного об’єкта іншим, то вибуття старого об’єкта відображається відповідно до того, з якою метою він вибуває, а оприбуткування нового — відповідно до того, яким чином він отримувався: купівля, безоплатне отримання, капітальне будівництво чи будь-який інший спосіб.

Приклад 5 Продаж автомобіля наприкінці терміну експлуатації.

Таксомоторний парк придбав новий автомобіль замість того, що вибуває з експлуатації. Згідно з прийнятою обліковою політикою, заміна автомобілів у цьому таксопарку здійснюється кожні три роки. Отже, три роки — це термін експлуатації, і протягом цього терміну на частину вартості автомобіля, яка визнана амортизовуваною, нараховується амортизація.

Первісна вартість автомобіля, що вибуває, дорівнює 30,0 тис. грн, а його ліквідаційна вартість — 18,0 тис. грн, накопичена амортизація — 12,0 тис. грн (30,0 - 18,0). Автомобіль вирішено продати за 20,0 тис. грн. Отже, прибуток від продажу становить 2,0 тис. грн.

Ціна купівлі нового автомобіля — 35,0 тис. грн.

За умовами прикладу див. таблиці 5.1 та 5.2.

Немає потреби показувати інші приклади вибуття і надходження при заміні одних об’єктів іншими. Абсолютно зрозуміло, що, яким би шляхом не вибував старий об’єкт і яким би не отримувався замість нього новий, у відображенні цих операцій немає нічого незвичайного. Так, якщо об’єкт продається на сторону, його вибуття відображається як продаж, якщо демонтується і ліквідовується — відповідно як демонтаж і ліквідація. Усе, що придбавається натомість, в обліку є звичайною операцією придбання, залежно від того, яким чином об’єкт отримувався. При цьому немає значення, в якій черговості ці операції відбулися. Якщо новий об’єкт отримується (будується, споруджується) раніше, ніж списується старий, — в обліку ці події відображаються відповідно, за датами, позначеними у первинних документах.

Що стосується грошової компенсації за втрачений або знецінений об’єкт, то, як уже згадувалося вище, відшкодування відображається у доходах поточного періоду і дебіторської заборгованості за фактом визнан­ня, коли з’являються підстави його чекати.

У разі якщо платіж відкладається і при цьому передбачається його дисконтування протягом терміну очікування, то різниця між номінальною (первісно нарахованою за договором) сумою компенсації і потім фактично отриманим грошовим еквівалентом відображається окремо, як відсоток; причому в період очікування сума нарахованого до отримання платежу дисконтується (див. IAS 18 §11). Дисконтування (нарахування визначеного відсотка) проводиться протягом усього терміну очікування, залежно від ринкових коливань процентних ставок.

Приклад 6 Продаж автомобіля наприкінці терміну експлуатації (з відсотками за відстрочення платежу).

Первісна вартість автомобіля дорівнює 30,0 тис. грн, накопичена амортизація — 14,0 тис. грн. Після закінчення терміну експлуатації цей автомобіль, амортизований до ліквідаційної вартості 16,0 тис. грн, виставлено на продаж за ціною 18,0 тис. грн або 19,0 тис. грн, якщо оплата відбудеться через один рік. У будь-якому разі виручка на самому початку, за фактом передачі автомобіля покупцеві, відображається у розмірі 18,0 тис. грн, а прибуток, відповідно, — 2,0 тис. грн. Далі, протягом року, нараховується процентний дохід. Припиняється його нарахування за фактом надходження оплати, тобто якщо оплата в повному обсязі надійшла раніше обумовленого терміну (у нашому прикладі — 1 року), процентний дохід становитиме суму, яка нижча від первісно обумовленої договором. А в нашому прикладі ми допускаємо, що оплата надійшла рівно через рік, тобто 19,0 тис. грн (18,0 +1,0).

За умовами прикладу див. таблиці 6.1 та 6.2.

Таблиця 1.1

Проведення у концепції МСФЗ

Операція/Рахунок	Д-т	К-т
1. Дооцінка об’єкта ОЗ
Основні засоби	5000
Амортизація		2000
Резерв переоцінки (приріст капіталу від переоцінки)		3000
2. Продаж переоціненого об’єкта
Грошові кошти	22000
Амортизація	12000
Основні засоби		30000
Прибуток від продажу об’єкта		4000
Резерв переоцінки	3000
Нерозподілений прибуток		3000
Разом оборотів	42000	42000

Таблиця 1.2

Таблиця 3.1

Проведення у концепції МСФЗ

Операція/Рахунок	Д-т	К-т
1. Уцінка будівлі
Основні засоби		300000
Амортизація	200000
Позареалізаційні витрати.	100000
2. Вибуття будівлі і компенсація вартості
Дебіторська заборгованість	200000
Основні засоби		200000
Грошові кошти	200000
Дебіторська заборгованість		200000
Разом оборотів	700000	700000

Таблиця 3.2

Таблиця 4.1

Проведення у концепції МСФЗ

Операція/Рахунок	Д-т	К-т
1. Уцінка будівлі
Основні засоби		300000
Амортизація	200000
Позареалізаційні витрати.	100000
2. Ліквідація (знесення) будівлі
Витрати на ліквідацію (за елементами)*	25000
Зобов’язання з виплати зарплати		25000**
Зобов’язання перед страховими організаціями
Зобов’язання з оплати послуг сторонніх організацій
Амортизація (об’єктів ОЗ, використаних при ліквідації будівлі)
.... (та ін. зобов’язання, що виникли у зв’язку з ліквідацією будівлі)
3. Вибуття будівлі, компенсація вартості будівлі і витрат на її ліквідацію
Дебіторська заборгованість	225000
Основні засоби		200000
Компенсація витрат на ліквідацію		25000
Грошові кошти	225000
Дебіторська заборгованість		225000
Разом оборотів	775000	775000
* Тут мається на увазі безліч різних рахунків, що представляють елементи витрат: заробітна плата виконавців, страхові відрахування, амортизація обладнання, використаного під час ліквідації, тощо. ** У прикладі наведено загальну суму витрат, проте читачеві має бути зрозуміло, що й за амортизацією, і за кожним видом зобов’язань, з яких складаються витрати, проводиться окрема сума.

Таблиця 4.2

Таблиця 5.1

Проведення у концепції МСФЗ

Операція/Рахунок	Д-т	К-т
1. Продаж автомобіля
Дебіторська заборгованість (або грошові кошти, якщо оплата відбувається негайно)	20000
Амортизація	12000
Основні засоби		30000
Прибуток від продажу об’єкта		2000
2. Купівля нового автомобіля
Капітальні інвестиції	35000
Зобов’язання (за фактом отримання рахунка до оплати або оформлення купівлі у кредит)		35000
3. Введення в експлуатацію
Капітальні інвестиції (придбано автомобіль)		35000
Основні засоби	35000
Разом оборотів	102000	102000

Таблиця 5.2

Таблиця 6.1

Проведення у концепції МСФЗ

Операція/Рахунок	Д-т	К-т
1. Продаж автомобіля
Дебіторська заборгованість (або грошові кошти, якщо оплата відбувається негайно)	18000
Амортизація	14000
Основні засоби		30000
Прибуток від продажу об’єкта		2000
Дебіторська заборгованість за відсотками за відстрочення платежу	Нараховується щомісячно
Процентний дохід		Нараховується щомісяця
Грошові кошти	19000
Дебіторська заборгованість		18000
Процентний дохід		1000
Разом оборотів	32000	32000

Таблиця 6.2

На закінчення слід було б прояснити, що мається на увазі під словами з §68: «Gains shall not be classified as revenue».¹ Ключ до розуміння знаходимо у вступній частині IAS 18 Revenue: «Income encompasses both revenue and gains. Revenue is income that arises in the course of ordinary activities of an enterprise and is referred to by а variety of different names including sales, fees, interest, dividends and royalties».² Звідси випливає, що дохід від вибуття (об’єкта основних засобів, зокрема) не повинен враховуватися в операційній виручці, яку приносить основна діяльність. Доходи від вибуття (Gains on disposal) — це доходи позареалізаційні, що називається — інші. Виручка (Revenue) разом з іншими доходами (Gains) становить той самий Дохід (Income), який показується в Income statement, — Звіті, відомому як Звіт про прибутки і збитки. При цьому для Revenue і для Gains у Звіті відводяться різні рядки. Саме так і слід розуміти слова §68 IAS 16: «Gains shall not be classified as revenue».

¹ Забороняється класифікувати дохід як виручку.

² Дохід включає як виручку компанії, так і інші доходи. Виручка компанії — це надходження коштів від звичайних видів діяльності, які називаються по-різному, зокрема, продажами, винагородами, відсотками, дивідендами та ліцензійними платежами.

Римма Грачова

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Зверніть увагу
Життя :: Бухгалтерський облік
Змінено Порядок організації та здійснення валютно-обмінних операцій ! Суб’єктам валютно-обмінних операцій Національний банк вніс зміни до Інструкції про порядок організації та здійснення валютно-обмінних операцій на території України. Внесено зміни...

В рубриці:

Чергові зміни деяких П(С)БО
№ 32 (11.8.2008) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Мінфін укотре намагається впорядкувати нормативну базу бухгалтерського обліку в Україні — Положення (стандарти) бухгалтерського обліку з метою їх максимального наближення до міжнародних (МСФЗ). Зазначені зміни, внесені наказом Мінфіну від 08.07.2008 р. №9...

Важливі питання купівлі валюти
№ 31 (4.8.2008) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Операції з іноземною валютою досить поширені у діяльності суб’єктів господарювання. Проте, незважаючи на поширеність таких операцій, все-таки є запитання, які доволі часто постають перед бухгалтерами та на які не завжди є відповідь. У цій статті ми розгля...