Портфель національних стандартів поповнився ще одним, дуже потрібним, П(С)БО. Це П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»1 — аналог IAS 40 «Investment property». Проте чинним Планом рахунків не передбачено жодного рахунка для обліку таких активів. Як не передбачено в офіційно затвердженій формі Балансу й окремої статті для відповідного показника. Але оскільки ті активи, що за визначенням підпадають під поняття інвестиційних, у нас таки є — час замислитися про те, як їх обліковувати згідно з новим Положенням. Цим зараз і займемося.
Згідно з визначенням, сформульованим П(С)БО 32 (див. п. 5), до інвестиційної нерухомості слід відносити «власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності».
1 Текст П(С)БО 32 див. у «ДК» №31/2007
Не хотілося б починати статтю із вказівок на недоладності офіційного тексту, тому відкладемо критику цього формулювання на потім. Тут автор обмежиться лише коротким поясненням: йдеться про активи, які ми періодично здаємо в оренду, й активи, що ми їх придбаваємо з метою отримання прибутку від перепродажу після приросту їх ринкової вартості.
Рахунки обліку ІН
Придбаваючи об’єкти з наміром передавати їх в оренду або продати, але не відразу, а в довгостроковій перспективі (після того, як вони зростуть у ціні), тобто визнаючи ці об’єкти інвестиційним майном, дебетувати, очевидно, слід рахунок 184 «Інші необоротні активи», відповідно його перейменувавши. За наявності інших «Інших необоротних» можливе відкриття рахунка наступного порядку, наприклад, 1841 «Інвестиційна нерухомість». У момент передавання в оренду об’єкт має списуватися з рахунка 184 і надалі обліковуватися на рахунку 181 «Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду», або на рахунок 185, який відкривається додатково, якщо об’єкт передається в оперативну оренду. Останній Планом рахунків не передбачений, але оскільки відкривати за потреби додаткові рахунки не заборонено, назвемо його так: «Майно, передане в оперативну оренду».
Згідно з п. 15 витрати на підтримання ІН у робочому стані (читайте: на поточний ремонт й обслуговування) відносяться до поточних витрат відповідного періоду. І тут, як кажуть, можливі варіанти.
Це можуть бути як рахунки інших витрат (949, 977), так і витратні рахунки, пов’язані з доходами, які підприємство отримує від конкретного об’єкта інвестиційного майна, якщо він генерує грошові потоки самостійно.
Вибір рахунка для обліку витрат на підтримання ІН у робочому стані залежить від того, чи є для підприємства інвестиційна діяльність операційною, чи йдеться про позаопераційні угоди. Так, наприклад, передача активів у фінансову оренду лізинговою компанією здійснюється у процесі її основної діяльності (отже, операційної). Інші ж здають своє майно в оренду від випадку до випадку, тому такі угоди є для них звичайними, проте основні економічні вигоди вони отримують від угод, з такими операціями не пов’язаних.
Приклад 1 Компанія є власником багатоквартирного будинку. До обов’язків компанії входить прибирання, поточний ремонт і технічне обслуговування приміщень загального користування. Отже, витрати на прибирання, поточний ремонт і техобслуговування обліковуються у складі витрат, що безпосередньо пов’язані з орендними доходами. Це може бути як рахунок інших операційних витрат (949), так і рахунок витрат основної діяльності, яким є рахунок 23 «Виробництво». Останній може бути застосований у випадку, якщо основні свої доходи компанія отримує від такого виду діяльності.
Визнання й оцінка ІН
Критерії визнання об’єктів інвестиційної нерухомості активами ті ж самі, що і для решти активів. Отже, вони можуть визнаватися активами лише в тому випадку, якщо:
а) є вірогідність отримання економічних вигід від їх використання;
б) їх вартість можна достовірно оцінити.
Для визнання ж їх не просто активами, а інвестиційною нерухомістю, треба, щоб під майбутніми економічними вигодами малося на увазі отримання орендних платежів або в довгостроковій перспективі зростання їх ринкової вартості. Ця умова первинного визнання застережена п. 8.
Первісна вартість об’єкта, що належить до інвестиційного майна, складається, як випливає з пунктів 10 і 11, із первісних витрат на його придбання і витрат, пов’язаних безпосередньо з придбанням. Витрати оцінюються на момент їх визнання. Крім того, до первісно понесених у зв’язку з придбанням витрат у подальшому можуть додаватися витрати, понесені у зв’язку з приростом вартості інвестиційного об’єкта (див. п. 14).
Приклад 2 Придбання земельної ділянки з інвестиційною метою (див. таблицю 1).
Слід мати на увазі, що вартість придбаного або збудованого/спорудженого або реконструйованого об’єкта, що належить до інвестиційного майна, вважається сформованою лише на дату введення в експлуатацію або завершення реконструкції. Тому в період придбання/будівництва/реконструкції об’єктів, які, як передбачається, мають використовуватися як інвестиційне майно, застосовується П(С)БО 7. І лише після введення в експлуатацію (до моменту початку його використання як інвестиційного майна) до таких об’єктів починає застосовуватися П(С)БО 32. А в період, доки накопичуються витрати і формується первісна вартість майбутнього об’єкта інвестиційного майна, такий об’єкт, оскільки він не є завершеним, обліковується на рахунку капітальних інвестицій (не на рахунку основних засобів). Аналогічними є вимоги і до обліку об’єктів основних засобів, що реконструюються, якщо реконструкція проводиться з метою переведення об’єкта із категорії основних засобів до категорії інвестиційного майна.
Приклад 3 Будівлю заводського гуртожитку вирішено реконструювати під готель. Таким чином, з моменту початку реконструкції будівлю припиняють обліковувати за рахунком основних засобів і переводять на рахунок капітальних інвестицій до завершення робіт з реконструкції. Потім, із настанням дати введення в експлуатацію цієї будівлі вже в новій якості, його переводять з рахунка капітальних інвестицій на рахунок інвестиційного майна і, відповідно, його облік виводиться з-під дії П(С)БО 7, позаяк з цієї миті його облік повинен регулювати П(С)БО 32.
Придбання ІН на умовах відстрочення платежу
Особливість обліку таких операцій полягає в тому, що різниця, яку доводиться сплачувати продавцю за відстрочення, має згідно з п. 13 розглядатися як фінансові витрати й, отже, відображатися на відповідному рахунку. Облік такого виду витрат регулюється іншим стандартом — П(С)БО 31 «Фінансові витрати», згідно з яким витрати на виплату відсотків (зокрема за відстрочення платежу) належать до поточних витрат, крім випадків, коли йдеться про придбання «кваліфікаційних активів». В останньому випадку фінансові витрати капіталізуються, тобто включаються до вартості таких активів.
Під кваліфікаційним активом розуміється актив, підготовка якого до використання за призначенням потребує значних витрат часу (понад рік). Кваліфікаційними активами можуть визнаватися й основні засоби (наприклад, у разі ведення капітального будівництва), й запаси (наприклад, запаси у галузі виноробства), і, як вже стало зрозуміло, — об’єкти інвестиційної нерухомості (наприклад, якщо такий об’єкт будується/споруджується).
Приклад 4 Придбання об’єкта ІН на умовах відстрочення платежу. Об’єкт кваліфікаційним активом не визнаний (див. таблицю 2).
Приклад 5 Придбання об’єкта ІН на умовах відстрочення платежу. Об’єкт визнаний кваліфікаційним активом (див. таблицю 3 ).
Подальша оцінка (оцінка на дату балансу)
Подальша (після визнання) оцінка інвестиційної нерухомості залежить від прийнятої щодо таких об’єктів облікової політики. Об’єкти інвестиційної нерухомості, згідно з п. 16, можуть оцінюватися або за справедливою вартістю, або, — якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо, — за первісною вартістю за вирахуванням нарахованої амортизації і втрат від зменшення корисності, а також з огляду на вигоди від її (корисності) відновлення. У другому випадку об’єкти ІН переоцінці не підлягають (див. п. 18). Як випливає з п. 17, оцінка за первісною вартістю, з урахуванням нарахованої амортизації і втрат/вигід від зменшення корисності, застосовується до об’єктів ІН доти, доки не з’являється можливість їх оцінки за справедливою вартістю.
Оцінка за справедливою вартістю здійснюється на підставі інформації про поточний стан ринку аналогічних активів. Але інвестиційна нерухомість — це, як правило, об’єкти настільки особливі, що оцінити їх за аналогією не видається можливим. Так, якщо ви власник готелю, то цей об’єкт є індивідуальним за всіма показниками і його жодним чином не можна порівняти з іншими. Простіше кажучи, активного ринку на такі об’єкти немає. У подібних випадках можна спробувати визначити справедливу вартість іншим шляхом.
За відсутності інформації про ринкові ціни справедлива вартість, згідно з п. 21, визначається за поточною вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11 — 14 П(С)БО 28 «Зниження корисності активів».
Для розрахунку потрібно взяти такі дані:
— залишкова (балансова) вартість виробничих об’єктів, оцінка яких, як передбачається, є завищеною;
— термін, що залишився до закінчення його експлуатації;
— ліквідаційна вартість;
— ціна одиниці та витрати на одиницю продукції, що виготовляється на цьому обладнанні;
— прогнозований індекс (або відсоток) інфляції на кожен наступний рік до закінчення терміну експлуатації;
— прогнозоване зростання виробництва на найближчий до закінчення терміну експлуатації період;
Все, що сказано про справедливу вартість, стосується лише подальшої оцінки інвестиційної нерухомості, а не первісного визнання, в момент якого такі об’єкти, згідно з п. 9, повинні оцінюватися за первісною вартістю, яка, своєю чергою і згідно з п. 10, складається з певних витрат (якщо, зрозуміло, об’єкт було отримано небезоплатно). Тобто про жодні переоцінки в момент первісного визнання не йдеться. Але є в П(С)БО 32 пункт, що передбачає і такий випадок. Це п. 29, де йдеться про оцінку об’єкта ІН за справедливою вартістю в момент первісного його визнання таким, а саме після завершення будівництва. Тут автору хотілося б уточнити, що йдеться, очевидно, про будівництво господарським способом, адже будівництво власними силами — це завжди дешевше, ніж замовляти об’єкт сторонньому підрядчику. Вартість об’єктів, споруджених підрядним способом, завжди орієнтована на ринкову кон’юнктуру, і тому сума капітальних інвестицій замовника в такий об’єкт, як правило (якщо не сказати завжди), і є поточною ринковою вартістю. Отже, про жодну переоцінку в момент первісного визнання не може бути й мови. Чого не можна сказати про об’єкти, споруджені господарським способом. Їх справедлива вартість, як правило (якщо не сказати завжди), вища за суму витрачених капітальних інвестицій. Ось чому при первісному визнанні об’єкта, збудованого господарським способом, вельми бажано (а зважаючи на категоричність п. 20, обов’язково) оцінити його за справедливою вартістю.
І не робити цього, якщо справедливу вартість визначити неможливо (ринку аналогічних активів немає, а попередній розрахунок дисконтованих грошових потоків не вбачається достатньо достовірним).
То що ж зазначено в п. 29? Нічого особливого, а лише те, що різницю між справедливою вартістю і витратами на таке будівництво слід відносити на «Інші операційні витрати» (949) або «Інші операційні доходи» (очевидно, залежно від того, дешево чи дорого коштувало будівництво порівняно з поточними ринковими цінами на аналогічні об’єкти).
Приклад 6 Завершення будівництва об’єкта ІН, справедлива вартість якого перевищує витрати на капітальні вкладення (див. таблицю 4).
Приклад 7 Завершення будівництва об’єкта ІН, справедлива вартість якого виявилася нижчою, ніж витрати на капітальні вкладення (див. таблицю 5).
У наступних числах «ДК» ми ще повернемось до висвітлення проблемних питань бухгалтерського обліку об’єктів ІН.
Таблиця 1
Операція
Дебет
Кредит
Сума
1. Придбання земельної ділянки
153
631
15000
2. Визнання придбаної ділянки інвестиційним майном
184
153
15000
Таблиця 2
Операція
Дебет
Кредит
Сума
1. Придбання об’єкта
15
631
15000
2. Нарахування відсотків за відстрочення платежу
952
631
100
3. Визнання придбаного об’єкта інвестиційним майном
184
15
15000
Таблиця 3
Операція
Дебет
Кредит
Сума
1. Придбання об’єкта
15
631
15000
2. Нарахування відсотків за відстрочення платежу
15
631
100
3. Визнання придбаного об’єкта інвестиційним майном
184
15
15100
Таблиця 4
Операція
Дебет
Кредит
Сума
1. Накопичення витрат капітального будівництва
151
Різні рахунки
170000
2. Визнання придбаного об’єкта інвестиційним майном
184
15
170000
3. Дооцінка до рівня справедливої вартості
184
719
3000
Таблиця 5
Операція
Дебет
Кредит
Сума
1. Накопичення витрат капітального будівництва
151
Різні рахунки
170000
2. Визнання придбаного об’єкта інвестиційним майном
184
15
170000
3. Зниження ціни до рівня справедливої вартості
949
184
2000
1 Докладно про розрахунки див. приклад, наведений у додатку 1 до П(С)БО 28.
Індексація доходів: нові роз’яснення Мінпраці Життя :: Почуття обов’язку Мінпраці почало офіційно роз’яснювати та надавати відповіді на питання, з якими стикаються щодня бухгалтери при проведенні індексації заробітної плати працівникам підприємств. Докладніше про це читайте в коментарі нижче. Якщо збільшується мінім...
Облікові нюанси подолання кризи № 46 (17.11.2008) :: Життя :: Почуття обов’язку На сьогодні фінансова криза окремо взятого підприємства — це, в основному, наслідки світової економічної кризи, яка охопила більшість країн і не оминула Україну. Однак такі проблеми можуть виникнути в окремих підприємств навіть за умови фінансової стабіль...
Увага! Антикризовий закон № 45 (10.11.2008) :: Життя :: Почуття обов’язку Верховна Рада — з метою мінімізації можливих збитків для економіки та фінансової системи від кризи — прийняла Закон «Про першочергові заходи щодо запобігання негативним наслідкам фінансової кризи та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» ...
