Дебет-Кредит № 36 (3.9.2007)
Суть справи :: Податковий облік

Валові витрати без накладних та актів-2

Продовжимо розгляд операцій, що не потребують оформлення накладних або актів виконаних робіт (наданих послуг), але для підтвердження яких у складі валових витрат необхідно мати відповідні розрахункові, платіжні та інші документи (див. «ДК» №26/2007, с. 18). Така необхідність встановлена абз. 4 пп. 5.3.9 Закону про прибуток. Оскільки вичерпний перелік документів, що надають можливість відносити вартість фактично отриманих послуг до складу валових витрат, Законом про прибуток не визначений,¹ розглянемо галузеві правила.

Банківські послуги

Зазвичай з документальним підтвердженням оплати банківських послуг для збільшення валових витрат проблем не виникає. Але це відбувається радше через невеликий розмір сум, ніж завдяки наявності традиційних підтвердних документів. Хоча ДПАУ в листі від 30.06.2006 р. №12304/7/15-0517 (див. «ДК» №37/2006) стосовно підтвердження фактичного отримання послуг від нерезидентів щодо обслуговування міжнародних електрон­них платіжних систем вважає, що підтвердженням виконання сторонами договірних відносин є первинні документи, які свідчать про наявність результатів у вигляді наданих послуг і передачі прав власності на такі послуги від однієї сторони договору про надання послуг до іншої.

¹ Лист ДПАУ від 02.11.2005 р. №10510/6/15-0316.

Майже всі клієнти банків користуються розрахунково-касовим обслуговуванням, яке полягає в наданні послуг, пов’язаних із переказом коштів з рахунка або на рахунок клієнта, видачею йому готівкових коштів і проведенні інших операцій, передбачених договором, що укладається між банком і клієнтом, форму і зміст якого банк розроб­ляє самостійно.

З деякими клієнтами, а таких немало, банк працює за допомогою систем дистанційного обслуговування і обробки банком дистанційних розпоряджень клієнта.

У п. 11.3 Інструкції №22 вказано, що юридичною підставою для такої роботи є договір банківського рахунка, в якому обов’язково обумовлюються права, обов’язки і відповідальність сторін, порядок вирішення спорів у разі їх виникнення тощо.

Системи типу «клієнт — банк», «клієнт — Інтернет — банк», «телефонний банкінг» тощо на підставі дистанційних розпоряджень клієнта можуть виконувати функції надання інформаційних послуг щодо рахунка клієнта, перелік яких додається до договору між банком і клієнтом. Для здійснення розрахунків за допомогою систем «клієнт — банк», «клієнт — Інтернет — банк» тощо застосовуються електронні розрахункові документи.

Складно говорити про наявність будь-яких традиційних документів, тим паче, що в договорах банківського рахунка або надання банківських послуг може застосовуватися договірне списання коштів, яке полягає у списанні банком з рахунка клієнта коштів без надання ним платіжного доручення (п. 1.4 п. 6.1 Інструкції №22). При цьому договір може містити інформацію, потрібну банку для списання ним коштів з рахунка платника.

При договірному списанні кош­тів банк все ж таки може оформити меморіальний ордер, у реквізиті «Призначення платежу» якого вказує номер, дату і пункт договору, яким передбачено можливість застосування договірного списання.

Таким чином, документами, що підтверджують фактичне отримання банківських послуг, є документи, вказані в Інструкції №22. Але їх можуть замінити договір з додаванням до нього переліку послуг і тарифів на обслуговування, а також виписка з розрахункового рахунка, в якій відображене фактичне списання коштів на сплату послуг обслуговуючого банку і зазвичай зазначено номер документа, згідно з яким здійснено таке списання.

Поштові послуги

Розглядаючи документи, якими оформляються надані поштові послуги, зупинимося на документальному оформленні операцій, якими найчастіше користуються підприємства:

— користування абонементною скринькою;

— пересилання рекомендованих відправлень (листів, бандеролей, посилок).

Особливу увагу звертаємо на відправлення фінансової і податкової звітності поштою.

1. Плата за користування абонементною скринькою

Отримувати поштову кореспонденцію (поштові відправлення, перекази і періодичні друковані видання) через абонементну скриньку, встановлену в операційному залі об’єкта поштового зв’язку, особливо зручно у разі частої зміни орендованих приміщень. Якщо після закінчення терміну оренди приміщення адреса підприємства змінюється, то для вхідної кореспонденції адреса залишається тією самою і вона не губиться.

Згідно з п. 8 Правил №1155 користуватися абонементною скринькою юридична особа може тільки за встановлену абонементну плату і за письмовою заявою, яка подається на ім’я керівника об’єкта поштового зв’язку з обов’язковим зазначенням: даних свідоцтва держреєстрації¹, юридичної адреси, місцезнаходження, номера телефону (факсу), банківських реквізитів і терміну користування абонементною скринькою. Виходячи з того, що при видачі ключа від абонементної скриньки працівник поштового зв’язку робить на такій заяві позначку, яка засвідчується підписом абонента, а після закінчення терміну користування або у разі відмови від подальшого користування абонементною скринькою ключ належить повернути, то другий примірник заяви з позначкою працівника поштового зв’язку буде документом, що підтверджує фактичне користування абонементною скринькою. Платіжне доручення (або чек РРО) про внесення абонементної плати — платіжним документом.

¹ Під час подання заяви пред’являється оригінал свідоцтва про державну реєстрацію або його нотаріально засвідчена копія.

У разі відмови від користування абонементною скринькою на підставі п. 140 Правил №1155 підприємство за додаткову плату і шляхом подання письмової заяви має право зробити розпорядження:

— про зберігання адресованих йому поштових відправлень протягом 2-х місяців від дня їх надходження;

— про пересилання або доставку адресованих йому поштових відправлень на іншу адресу протягом 3-х місяців.

Видача будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне надання абонементної скриньки у користування, зберігання або переадресування кореспонденції, крім письмової заяви і квитанції про їх оплату, цими Правилами не встановлена.

2. Пересилання рекомендованих листів, бандеролей, посилок

Ще однією популярною поштовою послугою є пересилання рекомендованих листів, бандеролей, посилок. Розрахунковими документами, що підтверджують надання такої послуги, є касовий чек, розрахункова квитанція тощо, оформлені з дотриманням Закону про РРО¹, які видаються відправнику під час приймання для пересилання таких відправлень (п. 36 Правил №1155). У таких документах працівник поштового зв’язку також зазначає повну адресу одержувача і проставляє відбиток календарного штемпеля. Проте нормами п. 92 цих Правил встановлено, що послуги поштового зв’язку під час їх замовлення можуть оплачуватися шляхом як готівкових, так і безготівкових розрахунків із застосуванням платіжних карток, розрахункових чеків та інших розрахункових документів.

Про приймання для пересилки згрупованих поштових відправлень (поштових переказів) видається один розрахунковий документ. Згідно з п. 86 Правил №1155, для пересилання п’яти і більше згрупованих внутрішніх поштових відправлень або поштових переказів складається список за встановленою формою у двох примірниках, який засвідчується:

— підписом відповідального працівника юридичної особи і відповідною печаткою для рекомендованих листів, поштових листівок і бандеролей;

— підписами керівника і головного бухгалтера і печаткою юридичної особи для листів, бандеролей з оголошеною цінністю, посилок, прямих контейнерів, поштових переказів, а також рекомендованих міжнародних поштових відправлень.

У разі надання для пересилання реєстрованих міжнародних поштових відправлень, на які складається митна декларація, підписи, якими засвідчується список (список таких відправлень складається незалежно від їх кількості), мають відповідати підписам у митній декларації.

3. Відсилання фінансової і податкової звітності поштою

Особливі вимоги до відсилання фінансової і податкової звітності поштою, встановлені Порядком №799², полягають у тому, що звітність приймається у відкритому вигляді в листах, бандеролях і навіть у посилках:

— з описом вкладення (2 примірники);

— з оголошеною цінністю;

— з позначкою «Звіт»;

— з рекомендованим повідом­ленням про вручення.

Під час приймання таких поштових відправлень працівник поштового зв’язку проводить перевірку в порядку, встановленому п. 8 зазначеного Порядку, і звіряє вкладення поштового відправлення з доданим описом, підписує і проставляє на ній відбиток календарного штемпеля. Далі один примірник опису працівник вкладає до поштового відправлення, а другий повертає відправнику разом із квитанцією.

Опис вкладення з підписом працівника поштового зв’язку і відбитком календарного штемпеля та квитанцією про оплату додається до авансового звіту і підтверджує витрати для включення їх суми до складу валових витрат. Це пов’язане з тим, що згідно з п. 7 Порядку №799 послуги з пересилання таких поштових відправлень оплачуються під час їх приймання за встановленими тарифами.³

¹ Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР«Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг».

² Порядок оформлення поштових відправлень із вкладенням матеріалів звітності, розрахункових документів і декларацій, затверджений постановою КМУ від 28.07.97 р. №799.

³ Наказ Українського державного підприємства поштового зв’язку «Укрпошта» від 06.05.2005 р. №134.

Послуги освіти

Витрати, пов’язані із професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах з підприємством і не працюють, але зобов’язалися відпрацювати на цьому підприємстві не менше 3-х років після закінчення вітчизняних вищого та (або) професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) шляхом укладення письмової угоди (договору, контракту) включаються до валових витрат у розмірі до 3% фонду оплати праці звітного періоду на підставі абз. 3 пп. 5.4.2 Закону про прибуток.

Але якими розрахунковими, платіжними та іншими документами мають підтверджуватися такі витрати підприємства для відображення їх у складі валових витрат? Адже без документів немає валових витрат.

1. Навчання

Статтею 27 Закону про освіту визначено, що документ про освіту встановленого зразка видається випускнику державного або іншого акредитованого (атестованого) нав­чального закладу.

У п. 2 Постанови КМУ від 12.11.97 р. №1260 «Про документи про освіту та вчені звання» також йдеться про видачу документів про освіту випускникам, які закінчили навчальні заклади державної або недержавної форми власності, акредитовані в порядку, затвердженому постановою КМУ від 29.08.2003 р. №1380.

У п. 1 ст. 9 Закону про вищу освіту перераховані види документів, що засвідчують отримання вищої освіти і кваліфікації за певними освітньо-кваліфікаційними рівнями (дипломи: молодшого спеціаліста, бакалавра, спеціаліста, магістра).

2. Підвищення кваліфікації

Схожа ситуація і з документальним підтвердженням підвищення кваліфікації працівника.

Наприклад, відповідно до п. 2.3 Ліцензійних умов №3/8¹ аптечна установа оплачує підвищення кваліфікації працівника шляхом його навчання й атестації на підтвердження звання «провізор-спеціаліст» у порядку, встановленому Положенням №818².

Згідно з п. 3.1 цього Положен­ня, атестації на підтвердження кваліфікаційної категорії підлягають всі особи, яким такі категорії були присвоєні, що 5 років. Перед атестацією провізори проходять цикл навчання і складають екзамен в установах післядипломної освіти провізорів або на факультетах післядипломної освіти.

У разі підтвердження провізором кваліфікаційної категорії у посвідченні робиться відповідна позначка або видається нове посвідчення, якщо для неї не залишилося місця у попередньому посвідченні. Провізорам, яким за наслідками атестації на підтвердження кваліфікаційної категорії було змінено кваліфікаційну категорію, видаються нові посвідчення (п. 2.12 Положення №818).

Виходить, що всі документи про рівень освіти і кваліфікації видаються і належать громадянам, але аж ніяк не підприємству, що оплатило їх навчання, хоча положеннями п. 4 ст. 61 Закону про освіту та п. 6 ст. 64 Закону про вищу освіту передбачене укладення договорів³ між навчальним закладом і юридичною особою, яка оплачуватиме навчання, підготовку, підвищення кваліфікації, перепідготовку кадрів або надання навчальними закладами додаткових освітніх послуг.

¹ Ліцензійні умови здійснення господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, гуртової, роздрібної торгівлі лікарськими засобами, затверджені наказом Держпідприємництва, Мінохоронздоров’я України від 12.01.2001 р. №3/8.

² Положення про порядок проведення атестації фармацевтів, затверджене наказом Мінохоронздоров’я України від 12.12.2006 р. №818.

³ Типовий договір затверджено наказом Міносвіти України від 11.03.2002 р. №183.

Оскільки спеціальними нор­мативними актами у сфері освіти не встановлені будь-які документи, що підтверджують фактичне надання послуг освіти, то, на нашу думку, для документального підтвердження валових витрат підприємству досить мати типовий договір і платіжне доручення про внесення плати за навчання за таким договором. Тим паче, що на виконання абз. 5 пп. 5.4.2 Закону про прибуток підприємство зобов’язане довести зв’язок витрат на таку мету з основною діяльністю платника податку.

Проте підприємству, що оплатило навчання свого працівника, доведеться простежувати зв’язок з основною діяльністю також для застосування пп. 4.3.20 Закону про доходи. Його нормами визначено, що не включається до оподатковуваного доходу працівника сума, яку сплачено підприємством-працедавцем закладу освіти за навчання (підготовку або перепідготовку) найманої особи за профілем діяльності або загальними виробничими потребами підприємства в розмірі, що не перевищує суму, визначену в пп. 6.5.1 цього Закону (740 грн), із розрахунку на кожен повний чи неповний місяць підготовки або перепідготовки такої найманої особи (далі — перевищення). Перевищення вказаної суми обкладається ПДФО за ставкою 15%, оскільки вона прирівнюється до додаткового блага на підставі пп. 4.2.9 Закону про доходи.

У контексті цього абзацу звертаємо увагу на роз’яснен­ня, наведене в листі ДПАУ від 30.01.2006 р. №733/6/17-0716 (див. «ДК» №12/2006). У ньому йдеться про те, що кошти, сплачені банком за навчання своїх працівників установі, яка не є навчальним закладом, вважаються додатковим благом працівників і не включаються до складу валових витрат на підставі абз. 4 пп. 5.3.1 Закону про прибуток.

В іншому листі від 24.01.2006 р. №409/к/17-0715 (див. «ДК» №08/2006) ДПАУ також наголошує на відсутності зв’язку навчання працівника за фахом «інженер-електрик» з виробничими потребами працедавця, якщо за договором з підприємством він відпрацьовуватиме 3 роки на посаді юрисконсульта.

Приклад Підприємство оплачує навчання працівника за фахом «юрист», який працює помічником юриста. Плата за навчання становить 8000 грн на рік, але оплачується за договором перед початком кожного семестру (п’ять місяців) рівними частками по 4000 грн без ПДВ¹;

ФОП за І півріччя 2007 р. становив 120000 грн;

3% від ФОП для включення до ВВ — 3600 грн;

перевищення з розрахунку на кожен місяць навчання — 300 грн (4000 - 740 х 5) (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Відображення в обліку оплати за навчання працівника

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Д-т	К-т	Сума, грн	ВД	ВВ
1.	Перераховано оплату за навчання працівника у 1-му семестрі 2007 р. без ПДВ	371	311	4000,00	-	-
2.	Віднесено на витрати звітного періоду частину оплати за навчання, що не обкладається ПдфО	949	371	3700,00	-	3600,00*
3.	Відображено перевищення оплати навчання	663	371	300,00	-	-
4.	Відображено дохід працівника, збільшений на натуральний коефіцієнт (300 х 1,17647)**	949	663	352,94	-	-
5.	Утримано ПдфО з суми перевищення	663	641	52,94	-	-
6.	Перераховано ПдфО до бюджету	641	311	52,94	-	-
* Включається до ВВ у межах 3% ФОП з огляду на положення абз. «б» пп. 11.2.3 Закону про прибуток. ** Коефіцієнт розраховується за формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент нарахування (п. 3.4 Закону про доходи).

3. Тренінги і семінари

Ще у 1998 році ДПАУ в листі від 03.04.98 р. №3357/11/15-2116 зазначила, що Законом про прибуток не передбачене включення до складу валових витрат оплати вартості семінарів. Проте час від часу працівники підприємства все ж таки відвідують різні тренінги або семінари, у т.ч. пов’язані зі зміною законодавства щодо оподаткування. При цьому підприємство за договором з організаторами оплачує не участь у тренінгу або семінарі, а інформаційно-консультаційні послуги, пов’язані з господарською діяльністю або загальновиробничими питаннями.

Надання таких інформаційно-консультаційних послуг включається до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток як витрати, пов’язані з організацією і веденням виробництва. При цьому як підтвердні документи оформляються договір та акт наданих послуг.

Насамкінець зазначимо, що наявність відповідних розрахункових документів, що підтверджують фактичне отримання послуг, розглянутих у цьому матеріалі, потрібна не лише для виконання вимог абз. 4 пп. 5.3.9 Закону про прибуток, але і для визначення дати збільшення валових витрат. Річ у тім, що відповідно до абз. «б» пп. 11.2.3 Закону про прибуток датою збільшення валових витрат є дата фактичного отримання послуг незалежно від наявності їх оплати, від осіб, які не є платниками податку на прибуток за ставкою 25%. Такими особами можуть бути навчальні заклади.

¹ Перелік послуг з виховання і навчання, операції за надання яких звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 08.06.2005 р. №435.

Банківські терміни

Дистанційним обслуговуванням є комплекс інформаційних послуг щодо рахунка клієнта і здійснення операцій за ним на підставі дистанційних розпоряджень клієнта.

Дистанційне розпорядження — розпорядження банку виконати певну операцію, яке передане клієнтом по узгодженому каналу доступу, без відвідування клієнтом банку.

Електронний розрахунковий документ — це документ, інформація в якому надана у формі електронних даних, включаючи відповідні реквізити розрахункового документа, і який може бути сформований, переданий, збережений і перетворений у візуальну форму надання електронними засобами.

Меморіальний ордер — розрахунковий документ, який складається за ініціативою банку для оформлення операцій щодо списання коштів з рахунка платника і внутрішньобанківських операцій.

Пункт 1.4 Інструкції №22

Нормативна база

• Закон про освіту — Закон України від 23.05.91 р. №1060-XII «Про освіту».
• Закон про вищу освіту — Закон України від 17.01.2002 р. №2984-III «Про вищу освіту».
• Інструкція №22 — Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р. №22.
• Правила №1155 — Правила надання послуг поштового зв’язку, затверджені постановою КМУ від 17.08.2002 р. №1155.

Олена Бондаренко, «Дебет-Кредит»

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Податковий облік сумнівної заборгованості
Суть справи :: Податковий облік
У «ДК» №31/2007 ми розглядали особливості бухгалтерського обліку сумнівної заборгованості та нарахування резерву сумнівних боргів. А цей матеріал присвячено подат­ковим аспектам врегулювання сумнівної заборгованості у продавця. Податковий...

В рубриці:

Реєструємося платником ПДВ...
№ 46 (17.11.2008) :: Суть справи :: Податковий облік
Нещодавно ДПАУ наказом від 01.09.2008 р. №560 внесла зміни до Порядку реєстрації платником ПДВ. В листі від 29.10.2008 р. №22161/7/16-1417 головний податковий орган надав нові роз’яснення щодо цих змін. Про основні їх аспекти читайте у цій статті....

Порядок проведення зустрічних перевірок
№ 46 (17.11.2008) :: Суть справи :: Податковий облік
Центральним податковим органом затверджено черговий документ рекомендаційного характеру щодо контролю госпдіяльності — Методичні рекомендації щодо організації та проведення перевірок підтвердження отриманих від платника податків (іншої особи) відомостей с...