Зарахування зустрічних однорідних вимог (взаємозалік) — досить зручний спосіб «закритися» за розрахунками з контрагентом. Сподіваємося, викладена нижче інформація дозволить читачу сміливіше застосовувати цей спосіб припинення зобов’язань у своїй господарській діяльності.
Правова природа зарахування
Згідно з ч. 1 ст. 601 ЦК, «зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги». Покажемо на прикладі, як відбувається зарахування. Почнемо з простої ситуації.
Приклад 1 Підприємство «А» заборгувало підприємству «Б» 10 тис. грн за поставлену продукцію. Натомість підприємство «Б» заборгувало підприємству «А» таку саму суму за надані послуги. Аби не «ганяти» кошти, підприємства «А» та «Б» складають акт про зарахування зустрічних однорідних вимог, з моменту підписання якого грошові зобов’язання сторін припиняються.
Такий акт — це правочин (угода), вчинення якого матиме наслідком припинення зобов’язання повністю (як у викладеному прикладі) або частково.
Зразок акта див. на с. 31. Зазвичай у ньому відображають обсяги взаємної заборгованості та підстави її виникнення. Тому цей документ відіграє одночасно роль акта звіряння заборгованостей (окремо складати акт звіряння не треба) та угоди про взаємозалік такої заборгованості.
Особливо обережних читачів заспокоїмо: відсутність у договорі умови про можливість взаємозаліку не забороняє припинити зобов’язання зарахуванням.
Які вимоги можна зараховувати?
Поговоримо про зарахування, як воно розуміється у ст. 601 ЦК. Умовно називатимемо його «класичним» зарахуванням. Далі читач побачить, що є і нестандартні способи зарахування.
Як випливає зі змісту наведеної ч. 1 ст. 601 ЦК, зарахуванням можна припинити лише зобов’язання, в яких вимоги є:
а) зустрічними;
б) однорідними;
в) такими, строк виконання яких настав, або ж якщо цей строк не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.
Спинімося на цих ознаках докладніше. Але спочатку зробимо невеличкий екскурс в теорію зобов’язального права.
У ч. 1 ст. 509 ЦК сказано, що «зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку». Візьмемо договір комісії на продаж товару. Цей договір породжує кілька зобов’язань. Для зручності виокремимо два з них:
1) зобов’язання щодо передачі комітенту (замовнику) виручки після продажу товару;
2) зобов’язання щодо відшкодування комісіонеру (виконавцю) витрат, пов’язаних з продажем товару. У першому зобов’язанні кредитором є комітент, бо він має право вимагати від комісіонера передачі йому виручки від продажу товару третій особі, а комісіонер, як боржник, зобов’язаний сплатити ці кошти. Натомість за другим зобов’язанням боржником виступає вже комітент, який повинен відшкодувати комісіонеру понесені ним витрати, а комісіонер має право вимоги.
В обох цих зобов’язаннях одна зі сторін має право вимоги щодо іншої. Мало того, ми маємо справу із зустрічними вимогами: комітент, який виступає кредитором за одним зобов’язанням, у другому зобов’язанні виступає вже боржником. Також ці вимоги є однорідними, адже як комітент, так і комісіонер винні іншій стороні гроші.
Відображення зарахування в обліку
При відображенні зарахування зустрічних однорідних вимог у бухгалтерському обліку слід розуміти, що змістом господарської операції є зарахування власної кредиторської заборгованості підприємства перед контрагентом у рахунок його дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.
При відображенні цієї операції у податковому обліку нагадаємо, що зарахування зустрічних однорідних вимог є другою подією у розрахунках для кожного з контрагентів, бо вимоги виникають після того, як відбулася поставка товарів, робіт, послуг покупцеві. Тому валові доходи чи витрати при такому зарахуванні у сторін — учасників взаєморозрахунків не виникатимуть. Крім того, ця операція не обкладається ПДВ, адже не підпадає під дію п. 3.1 Закону про ПДВ (немає об’єкта оподаткування).
Відображення в обліку зарахування зустрічних однорідних вимог у підприємства «А» за умовами прикладу 1 показано в таблиці 1.
Наведемо ще один приклад зобов’язань та з’ясуємо, чи придатні вони для зарахування.
Приклад 2 Підприємства «Астіка +» та «Астіка Лтд.» мають одного власника. Підприємство «Настіка» є їхнім контрагентом. Воно має борг перед підприємством «Астіка +» за придбаний у нього товар. Натомість підприємство «Астіка Лтд.» заборгувало підприємству «Настіка» за надані останнім послуги.
На відміну від прикладу 1, у цьому прикладі маємо справу із зобов’язаннями, які не можуть бути припинені «класичним» зарахуванням (на підставі ст. 601 ЦК). Вимоги за цими зобов’язаннями є однорідними (грошовими), але вони аж ніяк не зустрічні (хоча власник у підприємств «Астіка +» та «Астіка Лтд.» один, ці підприємства все ж є відокремленими у майновому та організаційному плані суб’єктами правовідносин). Проте такі зобов’язання можуть бути припинені шляхом укладення так званої угоди про погашення взаємних зобов’язань, але вже на підставі ст. 604 ЦК.
Облік погашення взаємних зобов’язань
На підставі наведеного вище прикладу визначимо зміст господарської операції.
За тристоронньою угодою про погашення взаємних зобов’язань заборгованість ТзОВ «Астіка Лтд.» перед ТзОВ «Настіка» буде зарахована як погашення дебіторської заборгованості ТзОВ «Настіка» перед ТзОВ «Астіка +» за поставлений товар. І за зазначеними розрахунками заборгованість сторін буде «закрита» цим погашенням. Датою відображення операції із погашення взаємних зобов’язань є дата підписання сторонами такої угоди.
У податковому обліку погашення взаємних зобов’язань буде так само другою подією у розрахунках для кожного з контрагентів. Валові доходи чи витрати при такому зарахуванні у сторін — учасників взаєморозрахунків не виникатимуть.
Приклад зарахування вимог шляхом укладення угоди про погашення взаємних зобов’язань в обліку ТзОВ «Настіка» показано у таблиці 2.
Наведені у прикладі 2 зобов’язання можна також перетворити на зустрічні, чим нерідко користуються у схемах, де фігурують кілька «своїх» підприємств. Найпростішими способами такого перетворення є цесія (відступлення права вимоги) та делегування (переведення боргу). Зразок договору про переведення боргу див. на с. 32.
Дві ознаки — однорідність та зустрічний характер зобов’язань — ми розглянули. Тепер щодо третьої ознаки. Припинити зарахуванням можна лише ті зобов’язання, строк виконання яких настав, або ж якщо цей строк не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги. Аби краще зрозуміти, про що йдеться, звернімося до нового прикладу.
Приклад 3 Підприємство «А» отримало товар за договором поставки та повинно оплатити його підприємству «Б» у термін до 30 листопада 2007 року. Натомість підприємство «Б» має перед підприємством «А» борг за іншим договором, термін погашення якого вже настав. Підприємство «Б» не може наполягати на припиненні зустрічних зобов’язань зарахуванням, бо строк виконання грошових зобов’язань його контрагентом ще не настав. А ось з 1 грудня 2007 року, якщо жодне з підприємств не розрахується, будуть усі підстави для зарахування.
Часом сторони упускають у договорі умову про строк виконання зобов’язань. Для таких випадків законодавець передбачив спеціальне правило (ч. 2 ст. 530 ЦК): «Якщо строк ... виконання боржником обов’язку не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов’язок у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги ...». Цікаво, що ч. 1 ст. 601 ЦК допускає зарахування зобов’язання (вимоги), строк виконання якого не визначений, у будь-який момент після виникнення такого зобов’язання. Тобто для зарахування не обов’язково попередньо пред’являти вимогу про виконання зобов’язання та чекати сім днів.
Договірне зарахування. Варіанти «некласичного» зарахування
Частина 1 ст. 604 ЦК містить досить лаконічне формулювання: «Зобов’язання припиняється за домовленістю сторін». Робимо висновок: за домовленістю сторін можна припинити будь-яке зобов’язання.1 Принцип свободи договору (а угода про припинення зобов’язання — це також договір), зафіксований у ст. 3 Кодексу, підтверджує цей висновок.
1 Законодавство може передбачати випадки, коли зарахування не допускається навіть за наявності на те волі обох сторін. Як приклад — ч. 2 ст. 144 ЦК, згідно з якою «не допускається звільнення учасника ТзОВ від обов’язку внесення вкладу до статутного капіталу товариства, у тому числі шляхом зарахування вимог до товариства».
Отже, за наявності на те волі обох сторін, вони можуть припинити зобов’язання у будь-який момент і не повинні шукати для цього формальних підстав. Тобто сторони можуть проігнорувати передбачені у ч. 1 ст. 601 ЦК передумови зарахування та припинити взаємозаліком, наприклад, зобов’язання, строк виконання яких ще не настав.
Також за домовленістю сторін можуть бути припинені зобов’язання з неоднорідними вимогами (зустрічні вимоги про сплату коштів та поставку товару тощо). Це навіть більше схоже не на зарахування, а на припинення зобов’язань взаємним прощенням боргу (ст. 605 ЦК).
Ми описали договірне зарахування, правовою підставою якого є ст. 604 ЦК. Замислимося: а чи не втрачається практичне значення зарахування, як воно розуміється у ч. 1 ст. 601 ЦК? Вважаємо, що ні. По-перше, правила цієї статті розкривають правову природу та механізм «класичного» зарахування і тим самим демонструють суб’єктам цивільних відносин досить зручний спосіб припинення зобов’язань. По-друге, тільки за наявності передбачених у цій статті Кодексу ознак зобов’язань (вимог) можливе їх зарахування в односторонньому порядку. Поговоримо про це докладніше.
Зарахування на вимогу однієї зі сторін
Частина 2 ст. 601 ЦК передбачає, що «зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін». Погодьтеся, смислове навантаження цієї правової норми незначне. Це тому, що норма сформульована невдало. Набагато краще про це сказано у ГК (ч. 3 ст. 203): «Для зарахування достатньо заяви однієї сторони».
Отже, якщо є зустрічні однорідні вимоги щодо зобов’язань, строк виконання яких настав або не встановлений взагалі чи визначений моментом витребування, одна зі сторін може припинити ці зобов’язання повністю або частково (залежно від обсягу вимог) в односторонньому порядку. Покажемо це на прикладі.
Приклад 4 Підприємство «А» має давній борг перед підприємством «Б» у розмірі 100 тисяч грн, що їх боржник не планує сплачувати. Підприємство «Б» придбало у підприємства «А» нерухомість вартістю 1 млн грн. Строк оплати нерухомості настав. Підприємство «Б» може заявити (надіславши письмове повідомлення) підприємству «А» про часткове зарахування зустрічних вимог та сплатити за нерухомість не 1 млн, а 900 тис. грн. Зустрічні зобов’язання зі сплати 100 тис. грн вважатимуться припиненими з моменту отримання підприємством «А» повідомлення незалежно від наявності у нього бажання здійснити зарахування.1
1 У прикладі не розглядається можливість визнання боргу підприємства «А» безнадійним.
2 Суми, вказані в акті, — умовні.
Якщо акт про зарахування зустрічних однорідних вимог, про який ішлося на початку статті, є двостороннім правочином, то повідомлення (заява) про зарахування — це односторонній правочин. Для настання правових наслідків за ним, тобто для припинення зобов’язання, волевиявлення другої сторони не потрібне.
Односторонній правочин про зарахування відіграватиме одночасно й роль первинного документа, тож буде достатньою документальною основою бухгалтерського та податкового обліку. Не забуваємо і про вимоги щодо змісту первинних документів (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88), дотриматися яких при оформленні заяви про зарахування не так уже й важко.
Зробимо наголос ще ось на чому: надсилати разом із повідомленням (заявою) проект акта зарахування та чекати відповіді контрагента не треба. З моменту отримання контрагентом повідомлення про зарахування заявник має всі підстави відображати відповідні наслідки припинення зобов’язань у своєму обліку. Навіть більше: заявник та його контрагент зобов’язані це зробити.
Принагідно нагадаємо, що дізнатися про момент отримання контрагентом заяви про зарахування можна з одержаного заявником повідомлення про вручення поштового відправлення.
Якщо вимоги у зобов’язаннях не відповідають ознакам, наведеним у ч. 1 ст. 601 ЦК, такі зобов’язання не можуть бути припинені зарахуванням в односторонньому порядку. Надіслане повідомлення про зарахування у цьому разі вважатиметься нікчемним.
У цей спосіб не можуть бути припинені також зобов’язання, перелік яких є у ст. 602 ЦК (серед них — зобов’язання, за якими минув строк позовної давності).
Зайвим буде пояснювати, що одностороннє зарахування — це крайній захід, і застосовується він тоді, коли з контрагентом не вдається домовитися про оформлення двостороннього акта. Кожен бухгалтер розуміє, що обстояти інтереси підприємства при податковій перевірці легше з двостороннім актом зарахування та гарантованим відображенням операції в обох контрагентів, ніж з односторонньою заявою та сумнівами щодо паралельного відображення операції.
Взаємозалік у ЗЕД
Суб’єкти господарювання, які здійснюють операції у сфері ЗЕД, часто переймаються питанням можливості взаємозаліку з іноземними контрагентами. Сумніви у них виникають з огляду на існуюче правило «90 днів» (з 01.01.2008 р. — 180 днів). Заспокоїмо їх: взаємозалік у сфері ЗЕД можливий. Це визнали навіть податківці, які тривалий час заперечували таку можливість та безуспішно судилися з платниками податків.1
Тим читачам, які цікавляться судовою практикою з цього питання, рекомендуємо насамперед такі рішення та роз’яснення судів: постанова ВСУ №2-15/2542-02 від 17.12.2002 р., постанови ВГСУ №А-13/14 від 14.10.2004 р. та №32/460 від 23.03.2005 р., Рекомендації ВГСУ №04-5/3360 від 17.12.2004 р.
Таблиця 1
Відображення в обліку підприємства «А» зарахування зустрічних однорідних вимог (за умовами прикладу 1)
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Д-т
К-т
Сума, грн
ВД
ВВ
1.
Відвантажено фірмою «А» товар покупцеві - фірмі «Б» на суму 12500,00 грн
361
702
12500,00
10416,67
-
2.
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ за першою подією
702
641
2083,33
-
-
3.
Отримано товар фірмою «А» від постачальника фірми «Б» на суму 12500,00 грн
281
631
10416,67
-
10416,67
4.
Відображено податковий кредит з ПДВ за першою подією
641
631
2083,33
-
-
5.
Відображено зарахування зустрічних однорідних вимог на суму 12500,00 грн на підставі акта
631
361
12500,00
-
-
Таблиця 2
Зарахування вимог шляхом укладення угоди про погашення взаємних зобов’язань в обліку ТзОВ «Настіка»
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Д-т
К-т
Сума, грн
ВД
ВВ
1.
Надано фірмі «Астіка Лтд.» послуги фірмою «Настіка» на суму 12500,00 грн
361
703
12500,00
10416,67
-
2.
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ за першою подією
703
641
2083,33
-
-
3.
Отримано матеріали фірмою «Настіка» від постачальника фірми «Астіка +» на суму 12500,00 грн
201
631
10416,67
-
10416,67
4.
Відображено податковий кредит з ПДВ за першою подією
641
631
2083,33
-
-
5.
Відображено погашення взаємних зобов’язань шляхом укладення угоди про погашення взаємних зобов’язань на суму 12500,00 грн
631
361
12500,00
-
-
1 Див., зокрема, Узагальнююче податкове роз’яснення №450 (на сьогодні вже нечинне) та відносно «свіжий» лист ДПАУ від 11.05.2007 р. №9433/7/22-6017.
Нормативна база
Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Узагальнююче податкове роз’яснення №450 — Узагальнююче податкове роз’яснення щодо застосування норм статті 4 Закону України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» у разі припинення зобов’язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, затверджене наказом ДПАУ від 03.08.2006 р. №450 (втратило чинність).
Негрошові Внески до Статутного капіталу Суть справи :: Бухгалтерський облік Статутний капітал (СК) госптовариства оцінюється в грошах. Але реально він наповнюється не лише ними або цінними паперами, а й майном, яке для новоствореного підприємства стане ОЗ або ТМЦ, а також майновими правами та нематеріальними активами. Як...
