Як відомо, мета підприємницької діяльності — одержання прибутку. Але прибуток буває різний. Є податковий, а є бухгалтерський. Бухгалтерський прибуток — це результат діяльності, а податковий — об’єкт оподаткування податком на прибуток. Чим розрахунки їх схожі, чим відмінні — читайте у статті.
Для початку нагадаємо, що бухгалтерський облік є первинний, а вся звітність: « Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку» (пп. 3.2 Закону про бухоблік). Одним із основних принципів бухгалтерської та фінансової звітності, записаних у Законі про бухоблік, є, зокрема, принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Ні для кого не секрет, що для визначення доходу в бухгалтерському обліку слід керуватися П(С)БО 151, для визначення витрат — П(С)БО 162. Для визначення валового доходу та валових витрат у податковому обліку — Законом про прибуток та Порядком №1433.
Дуже багато відмінностей між підходами до визнання обох прибутків — і в часі, і в принципі визнання. Принципи формування в обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов’язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності було затверджено П(С)БО 17. Цей стандарт запроваджує такі терміни, як «обліковий прибуток (збиток)», «податковий прибуток (збиток)», «тимчасова податкова різниця, що підлягає вирахуванню», «тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню», «податкова база активу і зобов’язання», «відстрочений податковий актив (ВПА)», «відстрочене податкове зобов’язання (ВПЗ)» та деякі інші. Це П(С)БО покликане допомогти поєднати не зовсім поєднувані речі, а саме: обидва прибутки — податковий — той, який відображаємо у Декларації з прибутку, та обліковий — той, який мали би відображати у Звіті про фінансові результати (форма №3). А для обліку різниць між обома прибутками Інструкція №2914 передбачає рахунки 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов’язання».
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Мінфіну від 29.11.1999 р. №290.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджений наказом Мінфіну від 31.12.1999 р. №318.
3 Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. №143.
4 Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Підсумуймо: є поточний (податковий) податок на прибуток. Він відрізняється від податку на прибуток у бухгалтерському обліку на суму ВПА або ВПЗ. Така різниця між обома податками можлива через так звані податкові різниці.
Такі різниці можуть бути тимчасовими, тобто такими, які з часом зникають, або постійними, тобто такими, які з часом не зникнуть, можна сказати, ніколи.
Класичний приклад тимчасової різниці: отримані аванси від покупців у поточному періоді є валовими доходами для податкового обліку та доходами у період відвантаження продукції у бухгалтерському обліку. Якщо процес відвантаження потрапляє в інший квартал, то будемо мати справу з тимчасовою податковою різницею, яка підлягає вирахуванню. Тобто наш податковий прибуток буде більшим від облікового (бухгалтерського) прибутку. Але у майбутньому, коли пройде відвантаження, така різниця зникне.
Прикладом постійної різниці може бути все те, що обліковується в одному обліку, а до іншого не потрапляє: нецільова матеріальна допомога — витрати у бухгалтерському обліку, а до валових витрат не відноситься; нарахування амортизації щодо невиробничих фондів є витратами у бухгалтерському обліку і не обліковується у податковому; нарахування умовних процентів за не повернутою фінансовою допомогою є валовими доходами у податковому обліку та ніяк не відображається у бухгалтерському. Прикладів можна навести чимало.
Як бачимо, для правильного відображення облікового прибутку (витрат з податку на прибуток у бухгалтерському обліку) слід розрахувати, а точніше, визнати ВПА та ВПЗ. Що треба аналізувати, які дані брати до уваги, щоб вирахувати ці величини? На вирішення цієї проблеми Мінфін розробив Положення №1316.
На думку Мінфіну, це положення покликане допомогти бухгалтерам формувати у бухгалтерському обліку інформацію про податкові різниці для визначення валових доходів, валових витрат, відстрочених податкових активів, зобов’язань та розкриття зазначеної інформації у фінансовій звітності.
Результатом виконання норм цього положення є нова форма №7 (код за ДКУД 1801010) «Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку» (далі — Розрахунок), яку треба подавати щороку як додаток до типової форми фінансової звітності №5 «Примітки до річної фінансової звітності»1. Щоправда, інформація для складання Розрахунку формується у регістрах бухгалтерського обліку щомісяця, але подавати його разом із Примітками до річної фінансової звітності підприємства будуть вже зі звітності за 2007 рік. Однозначно можна сказати, що цей Розрахунок є новим регістром бухгалтерського обліку для валових доходів та валових витрат. І навіть більше того: на підставі норм Положення розроблено Методичні рекомендації щодо складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів та валових витрат2.
1 Затверджені наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. №302.
2 Затверджені наказом Мінфіну від 29.01.2007 р. №45.
Прийняті документи (Положення №1316 та Методичні рекомендації) спричинили просто шквал спочатку запитань, а потім обурення у бухгалтерів-практиків, аудиторів та інших фахівців, чия діяльність пов’язана з цією темою. Найперше запитання, що виникло: чи повинні подавати Розрахунок суб’єкти малого підприємництва? Мінфін відгукнувся досить швидко — листом від 14.03.2007 р. №31-34000-10-25/4874 (див. «ДК» 15/2007, коментар до листа у «ДК» 16/2007), де зазначено: «Суб’єкти малого підприємництва... складають скорочену за показниками фінансову звітність, а саме баланс, звіт про фінансові результати. Розрахунок (форма №7), оскільки він є додатком до Приміток, цими суб’єктами не подаватиметься у складі річної фінансової звітності. При цьому суб’єкти малого підприємництва мають забезпечувати накопичення інформації відповідно до норм зазначеного Положення». Дивне трактування. Переважно інформацію накопичують та використовують для формування якоїсь звітності. Для чого накопичувати інформацію для Розрахунку, коли останнього не треба подавати? Хіба що для полегшення роботи перевіряльників.
У всіх наступних листах (від 28.03.2007 р. №31-34000-10-11/6130 (див. «ДК» 17-18/2007), від 11.05.2007 р. №31-34000-30-5/9663, від 16.05.2007 р. №31-34000-30-11/10156, від 12.06.2007 р. №31-34000-30/23-4128/4419 (див. «ДК» 31/2007)) Мінфін методично та спокійно стверджував, що Положення №1316 робить прозорим порядок формування ВД та ВВ, не суперечить нормам міжнародних стандартів і взагалі покликано допомогти бухгалтерам складати податкову звітність за даними бухгалтерського обліку, а не вести ще й відокремлений податковий облік. Можна подумати, що до прийняття Положення №1316 бухгалтери для складання податкової звітності використовували не дані бухгалтерського обліку. При цьому, як стверджує Мінфін, Положення №1316 не належить до національних П(С)БО, а є нормативно-правовим актом, яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці для визначення валових доходів, валових витрат, відстрочених податкових активів, зобов’язань та розкриття зазначеної інформації у фінансовій звітності. Як би там не було, але цей нормативно-правовий акт зареєстрований у Мін’юсті, тобто є чинним, тож підлягає виконанню. Щоправда, відповідальність за порушення норм Положення, як і за інші порушення законодавства з фінансових питань, передбачено ст. 1642 КУпАП, а саме: від 136 до 250 грн (від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян).
Коротко підсумуємо:
1) маємо П(С)БО 17 — результати виконання норм цього положення повинні відображати у балансі на рахунку 17 та/або 54;
2) маємо Положення №1316 — результат виконання його норм у балансі не відображається, але у бухгалтерських регістрах накопичується інформація про податкові різниці для визначення валових доходів, валових витрат, відстрочених податкових активів, зобов’язань. Підсумковий «Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку» форми №7 треба подавати щороку як додаток до типової форми фінансової звітності №5 «Примітки до річної фінансової звітності».
Про П(С)БО 17 ми вже не раз писали (див. «ДК» №36/2006, №43/2006). Нюанси застосування цього П(С)БО на практиці виникають саме при першому застосуванні, тобто коли бухгалтер надумав перший раз відобразити ВПА/ВПЗ. Як правильно їх розрахувати, чи враховувати залишки на початок за рахунками, які аналізуються?
Для початку нагадаємо, що для обрахунків ВПА/ВПЗ слід розрахувати тимчасові податкові різниці1.
Зрозуміло, що під оцінкою за даними фінансової звітності розуміємо дані згідно з бухгалтерським балансом (далі — БА (бухгалтерський актив) або БЗ (бухгалтерське зобов’язання). А що таке податкова база активу чи зобов’язання? Звернімося до П(С)БО 17. Там дуже стисло та лаконічно визнано, що це «…оцінка активу і зобов’язання, яка використовується з метою оподаткування цього активу і зобов’язання при визначенні податку на прибуток», тобто сума за якою актив чи зобов’язання обліковується з метою оподаткування — надалі ПА (податковий актив) або ПЗ (податкове зобов’язання).
Тимчасові податкові різниці бувають двоякі: такі, що підлягають вирахуванню — призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах, і такі, що підлягають оподаткуванню — включаються до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах. Тимчасові різниці можна було б записати формулою так: при аналізі активу балансу — при аналізі пасиву балансу —
Коли у нас виникатимуть від’ємні ТР, то це будуть тимчасові різниці, які підлягають вирахуванню. Додатні ТР — це тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню. ВПА прямо пов’язаний із тимчасовими різницями, що підлягають вирахуванню, а ВПЗ — з тимчасовими різницями, що підлягають оподаткуванню, і ставкою податку на прибуток, який діє на поточний період.
Тобто:
ВПА = ТРВ х ставку податку на прибуток ,
ВПЗ = ТРО х ставку податку на прибуток ,
де ТРВ — тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, а ТРО — тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню. (У межах цієї статті не будемо розглядати випадки, коли визнання ВПА пов’язане з перенесенням податкових збитків або неможливістю скористатися податковими пільгами.)
ВПА виникатиме, коли поточний (податковий) податок на прибуток буде більший, ніж податок на прибуток бухгалтерський, тобто визначений у Звіті про фінансові результати. Через це маємо справу нібито з активами. Коли ж бухгалтерські витрати з податку на прибуток більші за поточний (податковий) податок, то буде ВПЗ. Тобто у Звіті про фінансові результати у рядку 180 у нас відобразиться більша сума, ніж за Декларацією з прибутку, тож маємо справу з зобов’язанням. Це чітко можна собі уявити з проведень, які зробить бухгалтер для відображення описаних вище операцій.
Поточний (податковий) податок на прибуток нараховується так:
1) Д-т 98 — К-т 641/податок на прибуток
Відстрочений податковий актив буде нараховуватися так:
2) Д-т 17 — К-т 641/податок на прибуток
У разі нарахування відстроченого податкового зобов’язання проведення буде таким:
3) Д-т 98 — К-т 641/податок на прибуток
4) Д-т 98 — К-т 54.
Як видно, зобов’язання зі сплати перед податковими органами у нас будуть відображені на рахунку 641/податок на прибуток. А до Звіту про фінансові результати у рядок 180 потрапить сума, яка є у дебеті рахунка 98. У балансі більшість платників податку на прибуток, за винятком платників консолідованого податку на прибуток, такі ВПА чи ВПЗ показують згорнуто, тобто залишок на кінець фінансового року може бути лише на одному бухгалтерському рахунку: або 17 «Відстрочені податкові активи» або 54 «Відстрочені податкові зобов’язання».
Отже, витрати з податку на прибуток можна подати такою формулою: витрати з податку на прибуток = поточний податок на прибуток + ВПЗ - ВПА .
Що нам потрібно аналізувати, якими документами користуватися, які операції особливо контролювати, щоб ВПА та ВПЗ були визнані, а в Звіті про фінансовий результат був відображений податок на прибуток, розрахований згідно з П(С)БО 17?
1. Треба визначити суму податку на прибуток, розраховану згідно з податковим законодавством, тобто так званий поточний податок на прибуток (сума визначена в Декларації з прибутку).
2. Визначити суми відстроченого податку на прибуток, який складається із визнаних ВПА чи ВПЗ.
3. Проаналізувати результат розрахунку поточного податку на прибуток та відстроченого податку. Цей результат і буде витратами з податку на прибуток, який слід записати до рядка 180 Звіту про фінансові результати.
Тепер нам залишилось найголовніше — визнати ВПА або ВПЗ. Наголошуємо, що ми шукаємо не просто відмінності між податковим та бухгалтерським прибутком, а аналізуємо ті відмінності між ними, що полягають у визначенні дати визнання доходів і витрат в обох обліках.
Розглянемо їх докладніше на умовах опосередкованого підприємства «Малюк».
Приклад Для зручності будемо використовувати таблицю 1 на с. 13, до якої спочатку запишемо дані з бухгалтерських рахунків з дебетовим залишком на кінець — практично ті, що формують актив балансу. Аналогічно вчинимо з пасивом балансу. Розглядаємо 2007 фінансовий рік. У річній Декларації з прибутку за цей період задекларований поточний податок з прибутку у сумі 5854,0 грн. Для спрощення вважатимемо, що невиробничих основних фондів на підприємстві немає. Також дані рахунків 36, 37, 63, 68 відображаємо в таблиці 1 на с. 13 вже без урахування ПДВ.
Як бачимо, різниця між ВПА та ВПЗ становить 1001,67 грн. Тобто ВПА мають обліковуватися на балансі на рахунку 17 у сумі 1001,67 грн. Але оскільки спочатку були зроблені проведення, що відображали витрати на податок на прибуток на рахунку 981 у сумі 5854,00 грн, то тепер нам треба зробити коригування на суму 1001,67 грн, бо це будуть вже не витрати, а ВПА. Тобто на рахунку 981 мають бути відображені витрати у сумі (скористаємося вищенаведеною формулою): витрати з податку на прибуток = 5854 - 4250 + 5251,67 = 4852,33.
Напишемо для цього довідку. Вона буде виглядати так, як на зразку 1 на с. 14, і відображатиме відсторнування зайвих витрат з податку на прибуток, а зайві витрати перетворить на ВПА. Нагадаємо, що на К-т 641 у нас відображаються суми з Декларації про прибуток. На рахунку 981 ми обліковуємо витрати з податку на прибуток, який має відображатися в рядку 180 Звіту про фінансові результати.
У разі якщо ми вже маємо залишки за рахунком 17 та/або 54 на початок, то нам не потрібно враховувати коригування за минулий період таких рахунків, як аванси видані/отримані. Тобто аналізуватимемо залишки рахунків на кінець без урахування даних на початок.
Норми П(С)БО 17 потрібно виконувати. Адже стандарти бухгалтерського обліку створюють стабільну основу ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Щодо виконання норм Положення №1316, то доки воно є чинним, його також слід виконувати. Але державні мужі, які відповідають за податкову політику, повинні пам’ятати, що така політика має бути достатньо гнучкою і змінюватися залежно від характеру економічних процесів, а не економічні процеси мають підлаштовуватися під політику. Наразі в нас все ставиться з ніг на голову. Але наших бухгалтерів, впевнені, нічим не налякати.
Таблиця 1
Дані з бухгалтерських регістрів підприємства
№ рахунка
Сума балансової бази
Сума податкової бази
Різниці
Коригування
ВПА
ВПЗ
тимчасові
постійні
Актив
10 - 131
5203,36*
5398,02*
-194,66*
-
-
48,67
11 - 132
0**
0
-
-
-
28
259,76
259,76
-
-
-
36
56669,07
46669,07***
10000,0
-
-
-
2500,0
371
9590,45
0
7000,0
2590,45****
1750,0
371/1
522,33
522,33
-
-
Пасив
681
11312
0
-6312,0
5000,0****
1578,0
3775
14500*****
0
-14500,0
3625,0
631
167523,60
120000,60
-
-47523
65
219,4
219,4
-
-
66
850,95
850,95
-
-
685
39896,11
29896,11
-
-10000
5251,67
4250,0
* В обох обліках враховуємо залишкову вартість станом на 31.12.2007 р. Різниця в нарахуванні амортизації виникає через різні методи (у податковому обліку - згідно з Законом про прибуток, в бухгалтерському обліку вибраний прямолінійний метод). Також у бухгалтерському обліку знос починає нараховуватися з наступного місяця після введення в експлуатацію. У податковому - з наступного кварталу. Через те різниці, що виникають, належать до тимчасових. Постійними різниці були би тільки у разі нарахування зносу у бухгалтерському обліку за невиробничими фондами.
** Метод нарахування зносу за МНМА становить 100%, тобто рахунок 11 мінус рахунок 132 дасть нуль.
*** Підприємство має справу з бюджетними організаціями, тобто валові доходи з прибутку у податковому обліку настають після оплати наданих товарів (робіт, послуг) - пп. 11.3.5 Закону про прибуток, а в бухгалтерському обліку - після відвантаження.
**** Коригування за минулий період, тобто як в авансах виданих, так і в авансах отриманих на кінець можуть «сидіти» аванси, які частково або повністю були на початок року. А це означає, що вони вже були враховані у витратах або доходах у податковому обліку минулого року. Як їх визначити? Для цього треба від Д-т 371 або К-т 681 на початок відняти відповідно К-т 371 або Д-т 681. К-т рахунка 371 має бути у кореспонденції з Д-т 631/685. Дебет 681 треба розглядати у кореспонденції з кредитом рахунка 361. Так ми виключимо повернення авансів нам або від нас. Слід не забути поділити на 1.2, тобто взяти суму без ПДВ. От цю суму і треба відняти від ТР, що виникає, якщо аналізувати залишки на кінець. Якщо рахунки авансів отриманих та авансів виданих не ведуться (а такі суми обліковуються на К-т 361 і Д-т 631, 685, 377 відповідно), то тут трохи складніше, але для аналізу варто задіяти ще рахунок 643 «Податкові зобов’язання» та 644 «Податковий кредит».
***** Позика підприємству від працівника в податковому обліку є валовими доходами.
1 Тимчасова податкова різниця — різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов’язання відповідно.
Нормативна база
Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
П(С)БО 17 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2000 р. №353.
Положення №1316 — Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затверджене наказом Мінфіну від 29.12.2006 р. №1316.
Норми тривалості робочого часу на 2008 рік Суть справи :: Бухгалтерський облік Мінпраці надало рекомендації щодо організації робочого часу на 2008 рік у листі від 18.09.2007 р. №68484/0/14-07/13 Докладніше про норми тривалості робочого часу, встановлені на 2008 рік, читайте у коментарі нижче. Тривалість робочого....
