Великий інтерес у платників податків викликають перевірки, які досі так і не отримали остаточного законодавчого врегулювання, — це перевірки заявлених сум відшкодування ПДВ. На цих моментах докладно зупинимось у статті.
Види ПДВ-перевірок
Як відомо, всі перевірки поділяються на документальні виїзні (планові та позапланові) та документальні невиїзні (камеральні). Не є винятком і ПДВ-перевірки.
Для зручності далі за текстом під поняттям «позапланова перевірка» матиметься на увазі позапланова виїзна документальна перевірка, а позапланову невиїзну називатимемо камеральною перевіркою.
У плановому порядку правильність та повноту нарахування ПДВ перевіряють податкові органи під час комплексної перевірки фінансово-господарської діяльності не частіше ніж один раз на рік з обов’язковим повідомленням про її проведення за 10 днів.
Щодо позапланових перевірок, то найбільше нас цікавлять перевірки відшкодування ПДВ, а саме перевірки платників податків, які:
1) заявили суму ПДВ до відшкодування понад 100 тис. грн;
2) заявили суму ПДВ до відшкодування до 100 тис. грн.
Щодо першого випадку, то податкові органи мають право на такі перевірки вже після подання податкової декларації з ПДВ незалежно від результатів камеральної перевірки заявлених у ній даних, але за наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства та за наявності підстав для проведення позапланової перевірки, визначених у Законі про ДПС. Відповідно така позапланова перевірка здійснюється за правилами проведення позапланових перевірок органами ДПАУ у строки та в порядку, що встановлені ч. 6 — 8, 10, 12 ст. 11-1 Закону про ДПС. Тобто така перевірка проводиться без попереднього повідомлення (хоча доданий до декларації Розрахунок суми бюджетного відшкодування із заявленою у ній сумою податку, що становить понад 100 тис. грн, платник податків може вважати попередженням для проведення позапланової перевірки) та з наказом керівника податкового органу — так, саме наказом керівника податкового органу. Хоча, на нашу думку, варта уваги й позиція багатьох фахівців щодо того, що позапланові перевірки за обставин, викладених у ч. 6 ст. 11-1 Закону про ДПС, мають проводитись саме за рішенням суду1.
Щодо другого випадку, то на ньому варто зупинитися докладніше.
Оскільки прямої норми для проведення позапланової перевірки для цього випадку Закон про ДПС не містить, податкові органи мають право скористатися іншими підставами для проведення позапланової перевірки з перелічених у ст. 11-1 цього Закону.
Але, як свідчить практика, перевірки сум відшкодування проводяться з урахуванням рекомендованого порядку, визначеного у Методрекомендаціях №3502.
1 Додатково див. ухвалу апеляційного господарського суду від 31.08.2006 р. у «ДК» №6/2007, с. 47.
2 Методичні рекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджені наказом ДПАУ від 18.08.2005 р. №350.
Так, ми не помилилися, сказавши, що він саме рекомендований, причому рекомендований посадовим особам податкового органу в силу прямої вказівки п. 1.1 Методрекомендацій. А оскільки цей документ не підлягав реєстрації в Мін’юсті (не підпадає під ознаки, наведені у п. 2.2 Наказу №34/51), то відповідно його положення жодним чином не стосуються платників податків.
Як це відбувається на практиці: бухгалтер подає декларацію з Розрахунком суми бюджетного відшкодування і через кілька днів отримує запрошення від податкового інспектора з’явитися до податкового органу та принести документи, що підтверджують правомірність обчислення заявленої до відшкодування суми ПДВ.
І переважна більшість бухгалтерів підкоряється таким вимогам, після чого, як правило, й знаходяться підстави для проведення вже виїзної позапланової перевірки.
Отже, повертаючись до сказаного раніше, — проведення таких позапланових перевірок залежить від результатів камеральної перевірки заявленої до відшкодування суми податку, розмір якої не перевищує 100 тис. грн.
На цей висновок наштовхують положення все тих же Методрекомендацій №350.
По-перше, документальною невиїзною (камеральною) перевіркою з питань визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування вважається «перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів)».
По-друге, з метою проведення камеральної перевірки податковим органом доцільно отримати від платника податків такі документи: копії первинних документів, що підтверджують факт оплати ним товарів (послуг) основним постачальникам, та копії реєстрів отриманих і виданих податкових накладних.
По-третє, показники цих документів звіряються з даними, заявленими у декларації з ПДВ, Розрахунку суми бюджетного відшкодування, та даними інформаційних баз податкових органів.
І як результат докладених зусиль — або довідка про підтвердження заявленої суми, або акт про часткову/повну відмову у відшкодуванні з подальшим надісланням податкового повідомлення-рішення, або проведення позапланової перевірки платника податку.2
Копії документів — до ДПІ
Оскільки ми вже порушили питання доцільності отримання від платника копій документів, що підтверджують факт оплати ним товарів (послуг) основним постачальникам, та копії реєстрів отриманих і виданих податкових накладних, то зауважимо, що доцільно — не означає «зобов’язаний».
По-перше, як ми вже сказали, Методрекомендації №350 не поширюються на платників податків.
По-друге, інформація саме цих документів надалі може стати підставою для проведення позапланових перевірок.
Закономірне запитання: чи можна не надавати такі документи? На нього важко відповісти однозначно, тож кожному платнику податків доведеться вирішувати самостійно. При цьому слід враховувати два моменти.
1. Методрекомендації припускають таку відмову і рекомендують податковим органам вчинити за законом, а саме: до початку проведення позапланової перевірки надіслати платнику податків запит, причому з підстав, визначених у ч. 6 ст. 11-1 Закону про ДПС. Цікавим є те, що право на проведення позапланової перевірки в такому разі може бути лише тоді, коли платник податків не надасть відповіді протягом 10-ти днів.
Інакше для проведення перевірки не буде законних підстав. Водночас заслуговує на увагу лист ДПАУ від 09.09.2005 р. №18041/7/23-1217/11173, в якому сказано: «... При направленні такого запиту забороняється вимагати від платника податків надання копій документів, необхідних для перевірки, позаяк п. 9 ст. 11 Закону передбачено, що копії документів вилучаються тільки при проведенні перевірок, і лише тих, які свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування...».
1 Наказ Мін’юсту від 12.04.2005 р. №34/5 «Про вдосконалення порядку державної реєстрації нормативно-правових актів у Міністерстві юстиції України та скасування рішення про державну реєстрацію нормативно-правових актів».
2 Див. лист ДПАУ від 11.08.2006 р. №15229/7/16-1117.
3 Див. «ДК» №41/2005.
2. Оскільки для подання таких документів платники податків запрошуються до податкового органу, то вони повинні знати, що право запрошувати платників податків прописано у ст. 11 Закону про ДПС, але про таке запрошення вони мають письмово повідомляти не пізніше ніж за 10 днів (п. 4 ч. 1 ст. 11 Закону про ДПС). Проте у цьому пункті не сказано про те, що запрошений повинен узяти із собою окремі документи чи їхні копії.
Підстави для позапланової перевірки
Тепер перейдемо до розгляду проведення позапланової виїзної документальної перевірки.
Рішення про доцільність проведення такої перевірки за наявності достатніх підстав приймається виключно керівником органу ДПС (або посадовою особою, що виконує його обов’язки) шляхом накладання відповідної резолюції на доповідній записці підрозділу адміністрування ПДВ з обов’язковим зазначенням дати прийняття такого рішення. А кожна з названих обставин при їх застосуванні повинна мати чітке обгрунтування.
Але незважаючи на все викладене, автор доходить висновку, що податкові органи дещо перевищили свої повноваження, встановлені Законом про ДПС.
Усі підстави для проведення позапланових перевірок встановлені у частинах 6 та 7 ст. 11-1 Закону про ДПС. З наведеного вище переліку достатніх підстав там немає жодної.
А тому логічно припустити, що це інші (додаткові) підстави для проведення позапланових перевірок, які відповідно до ч. 7 ст. 11-1 Закону про ДПС також мають проводитися за рішенням суду.
Строки проведення перевірок
Окрему увагу приділимо строкам проведення камеральної та позапланової перевірок платника податків, який заявив до відшкодування з бюджету суму до 100 тис. грн.
Нагадаємо, що відповідно до пп. 7.7.5 Закону про ПДВ «протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого самого строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування».
Запитання: як же трактувати норми пп. 7.5.5 Закону про ПДВ щодо терміну проведення обох перевірок?
Формально «протягом такого ж строку» можна тлумачити і як «протягом ще 30 днів», і як «протягом цих же 30 днів».
Державна податкова адміністрація у листі від 08.11.2005 р. №1019/10/31-106 послалася на норми Методрекомендацій №350, а саме: розділ 3 та п. 4.1 розділу 4.
Але, як ми вже зазначали, Методрекомендації №350 не зареєстровані у Мін’юсті, тому не будемо зважати на їх положення.
Звернемо натомість свій погляд на позицію ВАСУ, викладену у Довідці1. У ній ВАСУ доходить такого висновку: «…Виходячи з аналізу підпунктів 7.7.5, 7.7.6 пункту 7 статті 7 Закону платник податку має право на одержання бюджетного відшкодування протягом 40 днів з дня отримання податковим органом податкової декларації...».
На підставі чого ми доходимо таких висновків:
Висновок 1. Камеральна та позапланова документальні перевірки мають бути проведені у строк 30 днів.
Висновок 2. Саме на 30-й день податковий орган повинен прийняти одне з рішень:
1) підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ, у т.ч. часткове;
2) зменшення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ, у т.ч. часткове;
3) встановлення факту заниження суми бюджетного відшкодування ПДВ;
4) відмова у наданні бюджетного відшкодування ПДВ.
А оскільки результати як камеральної, так і позапланової перевірки заявлених до відшкодування сум ПДВ мають оформлятися або актом, або довідкою, то один із цих документів і має отримати платник податку саме на 30-й день.
Інакше, як вказує ВАСУ і підтримує автор, податкові органи порушать строк для отримання платником податків бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок, встановлений пп. 7.7.5, 7.7.6 ст. 7 Закону про ПДВ.
Висновок 3. Жодні обставини не можуть бути підставою для продовження цих строків. Хоча, оскільки п. 4.1 Методрекомендацій №350 вказує на порядок проведення позапланових перевірок в порядку та строки, встановлені Законом про ДПС, вважаємо можливим продовжити строки для їх проведення на п’ять робочих днів. Але навіть з урахуванням такого продовження податкові органи мають вкластися у строки для отримання бюджетного відшкодування.
До речі, якщо звернутися до новоприйнятого Закону України від 05.04.2007 р. №877-V «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», то відповідно до ч. 4 ст. 6 продовження строку здійснення позапланового заходу не допускається. Але про це ми напишемо пізніше, оскільки норми цього Закону почнуть діяти лише з нового року2.
Платник ПДВ має захищати свої права
Що ж робити, якщо платник податків не отримав:
1) довідки та/або акта на 30-й день;
2) заявленої суми бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок через 40 днів після отримання податковим органом декларації?
З огляду на позицію ВАСУ, вважаємо за потрібне порадити платнику податків обрати один із запропонованих способів.
Спосіб 1. Оскаржити дії або бездіяльність податкових органів як суб’єкта владних повноважень до суду в порядку, встановленому КАСУ.
Спосіб 2. Після закінчення строків на отримання бюджетного відшкодування, встановлених пп. 7.7.5 та 7.7.6 Закону про ПДВ, звернутися до суду із вимогою відшкодувати заявлену суму ПДВ на розрахунковий рахунок платника податку одночасно із стягненням пені за прострочення строків для відшкодування цих сум з бюджету.
ВАСУ у Довідці вказує на те, що:
1) підставою для звернення до суду платника податку у справах про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є порушення передбаченого Законом права платника податку на отримання з бюджету надміру сплаченого податку у встановлені строки;
2) учасниками адміністративного процесу у справах про стягнення бюджетної заборгованості є платники податків, органи державної податкової служби та територіальні органи державного казначейства.
Увага! Відповідно до п. 2 ст. 71 КАСУ в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (в нашому випадку — це органи ДПС та Держказначейства), якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Зустрічні перевірки платників ПДВ
Оскільки ВАСУ у своїй Довідці не оминув питання проведення зустрічних перевірок, то зупинимося на них докладніше.
Як ми вже згадували, право на бюджетне відшкодування виникає у платника податку через 40 днів після подання декларації податковим органам.
Але всім відомо, що внутрішніми наказами та розпорядженнями ДПА України (накази від 12.11.2002 р. №538/ДСК «Щодо здійснення ефективного контролю за правомірністю відшкодування з бюджету сум ПДВ», від 24.04.2003 р. №196/ДСК «Щодо здійснення ефективного контролю за правомірністю відшкодування з бюджету сум податку на додану вартість юридичними особами») рекомендується не надавати довідок органам Держказначейства для здійснення відшкодування без проведення зустрічних перевірок платників податків, з якими вступав у взаємовідносини суб’єкт, що вимагає відшкодування.
Такі посилання є необґрунтованими, оскільки: по-перше, зазначені накази не зареєстровані в Мін’юсті України;
по-друге, податковим органам надано право здійснювати зустрічні перевірки, але непроведення їх та відсутність висновків за ними не змінює порядку відшкодування ПДВ, встановленого Законом.
Відповідно до ст. 19 Конституції України державні органи повинні діяти тільки на підставах, у межах повноважень та у спосіб, які передбачені Конституцією України та законами.
Статтею 2 Закону про ДПС на органи ДПС покладено обов’язки щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, до якого належить і Закон про ПДВ.
До компетенції ДПІ законодавцем віднесено забезпечення обліку платників податків, контроль за своєчасністю подання платниками податків бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням податків, функцій щодо перевірки достовірності цих документів стосовно правильності визначення об’єктів оподаткування і обчислення податків (статті 10, 11 Закону про ДПС).
Таким чином, за змістом зазначених норм проведення зустрічних перевірок є обов’язком податкових органів, доцільність проведення яких визначається ними самостійно. Проте законодавець не ставить відшкодування ПДВ у залежність від проведення податковими органами перевірок, а призначення проведення зустрічної перевірки платника податку не може продовжити визначений законом строк відшкодування ПДВ з бюджету.
І насамкінець додамо від себе. Закон №877 взагалі не передбачає такого виду перевірок, як зустрічні. Але про це ми напишемо пізніше.
1 Довідка ВАСУ про вивчення та узагальнення судової практики Вищого адміністративного суду України про відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету від 20.10.2006 р.
2 Закон набере чинності з 26.12.2007 р., крім частин 1 та 2 ст. 5, які наберуть чинності з 01.01.2008 р.
Достатні підстави для проведення позапланової виїзної документальної перевірки (на думку податкових органів)
Неподання платником ПДВ для перевірки зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування копій первинних документів, що підтверджують факт оплати ним товарів (послуг) основним постачальникам, та копій реєстрів отриманих і виданих податкових накладних.
Встановлення того факту, що постачальник товарів (послуг) не є платником ПДВ.
Заявлення платником ПДВ бюджетного відшкодування, яке удвічі і більше перевищує вартість власних основних фондів.
Заявлення платником ПДВ бюджетного відшкодування, яке з урахуванням проведеного бюджетного відшкодування у попередніх періодах за результатами документальної невиїзної перевірки у чотири рази і більше перевищує вартість власних основних фондів.
Заявлення бюджетного відшкодування платником ПДВ, що здійснює виробничу діяльність і має власні основні виробничі фонди, без достатньої наявності трудових ресурсів для здійснення такої діяльності.
Встановлення того факту, що розрахунок бюджетного відшкодування зроблено з порушенням норм податкового законодавства, у т.ч. за письмовою інформацією підрозділу податкової міліції.
Пам’ятка платникові податків
З огляду на викладене у постанові ВСУ від 26.09.2006 р. та у Довідці ВАСУ від 20.10.2006 р., платник податків завжди повинен пам’ятати:
визнання недійсними установчих документів юрособи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ саме собою не тягне за собою недійсність всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи і до моменту виключення з державного реєстру, та не позбавляє правового значення виданих за такими операціями податкових накладних;
покупець не може нести відповідальність як за несплату податків продавцями, так і за можливу недостовірність відомостей про них, включених до Єдиного державного реєстру, за умови необізнаності покупця щодо такої;
сама собою несплата податку продавцем (у т.ч. у разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця та суму бюджетного відшкодування;
для відшкодування з бюджету ПДВ Закон не передбачає обов’язкової умови фактичного надходження цих сум до бюджету. У разі невиконання контрагентом платника податків зобов’язань зі сплати податку до бюджету негативні наслідки (відповідальність) настають лише для нього. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення добросовісного платника податків права на його відшкодування у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування і має документальне підтвердження розміру податкового кредиту.
