Майже всім підприємствам доводиться працювати з бланками суворої звітності. Як правило, їх облік відносять до розряду нескладних питань бухгалтерського обліку і часто доручають новачкам. Проте і в таких питаннях є безліч нюансів — наприклад, як часто треба списувати бланки суворої звітності, як відображати їх списання в обліку, яку відповідальність несе працівник, зіпсувавши бланк, і так далі. Поговоримо про це докладніше.
Які бланки належать до бланків суворої звітності
Перелік бланків документів суворої звітності міститься у Номенклатурі бланків цінних паперів і документів суворого обліку, які виготовляються за ліцензією Мінфіну, наведеною у додатку до постанови КМУ від 19.04.93 р. №283.
Серед бланків суворої звітності, з якими доводиться стикатися бухгалтеру, виокремимо:
1) документи, що посвідчують особу, подію, право, освіту, трудовий стаж тощо (наприклад, паспорт, трудова книжка і вкладиш до неї, листки тимчасової непрацездатності тощо);
2) проїзні документи;
3) знаки поштової оплати (поштові марки, конверти з марками, листівки з марками);
4) документи, що обслуговують грошовий обіг, до яких належать чекові, ощадні, депозитні книжки; грошові, майнові, розрахункові чеки; сертифікати якості, поліси страховки; ліцензії тощо.
Нагадаємо, що з 1 січня 2008 року відповідно до постанови КМУ від 06.06.2007 р. №809 цей список поповнять прибуткові та видаткові касові ордери.
Один з «найпопулярніших» бланків суворої звітності — довіреність на отримання цінностей (форми №М-2 і №М-2б, затверджені наказами Мінстату України від 21.06.96 р. №192 та від 07.10.96 р. №291).
Рух та використання бланків суворої звітності
Рух бланків суворої звітності фіксується у спеціально затверджених формах книг. Так, надходження і видачу підзвітній особі бланків суворої звітності заносять до прибутково-видаткової книги з обліку бланків суворої звітності, типову форму №сЗ-2 якої затверджено наказом Мінстату України від 11.03.96 р. №67. Книга має бути прошнурована, пронумерована і скріплена печаткою та підписами керівника і головного бухгалтера підприємства. Для ведення обліку окремих видів бланків суворої звітності у ній виділяється одна або кілька сторінок.
Якщо під час приймання бланків виявляється їх недостача, комісія заповнює акт перевірки наявності бланків суворої звітності за формою №сЗ-4. У ньому зазначають кількість, серії і номери бланків — і тих, що надійшли фактично, і за даними накладної. Дані акта підписують члени створеної для цього комісії (звичайне рішення про створення комісії фіксується у наказі про облікову політику або в окремому наказі керівника підприємства).
Аналітичний облік руху бланків ведеться у картках-довідках про видані і використані бланки суворої звітності (форма №сЗ-5). Картка відкривається на кожну матеріально підзвітну особу, яка веде облік бланків, на кожен вид бланків окремо. Підставою для внесення записів до картки є первинні документи: прибуткові накладні, акти перевірки наявності бланків, акти списання бланків.
Для обліку руху деяких бланків передбачено спеціальні форми книг.
Трудові книжки
Рух бланків трудових книжок та вкладишів до них обліковують в окремій книзі обліку бланків трудових книжок і вкладишів до них (типова форма № п-9, затверджена наказом Мінстату України від 27.10.95 р. №277), а рух заповнених трудових книжок відображають у формі № п-10, затвердженій цим самим наказом. Нагадаємо, що під час виписування трудової книжки або вкладиша до неї чи дубліката трудової книжки з працівника стягується сума у розмірі її вартості (п. 6.1 Інструкцій №58), яка зазначається при заповненні форми № п-10 у стовпчику 11.
Довіреності
Облік видачі та використання довіреностей на отримання ТМЦ ведеться у спеціальному журналі реєстрації (типова форма №М-3, додаток №2 до наказу Мінстату України від 16.05.96 р. №99). При видачі заповнюють усі графи журналу, крім останньої — «Відмітка про використання». Особа, яка отримала довіреність, розписується у журналі.
Якщо термін дії закінчився, а цінності за нею так і не були отримані, така довіреність вважається невикористаною і повинна бути повернена працівникові, який виписує та реєструє, не пізніше дня, наступного після закінчення терміну її дії, відповідно до п. 10 Інструкцій №99. Така повернена довіреність погашається написом «Невикористана» і зберігається протягом терміну, встановленого для зберігання первинних документів (3 роки).
За фактом використання або повернення невикористаної у журналі реєстрації роблять відмітку у графі 8: проставляють номер документа про отримання цінностей (накладної, акта тощо) або дату повернення. Слід пам’ятати, що особам, які не відзвітували про видану їм довіреність, нова не видається (п. 11 Інструкцій №99).
Списання бланків суворої звітності
Використані бланки суворої звітності списують актом на списання використаних бланків суворої звітності за формою №сЗ-3, затвердженою наказом Мінстату України від 11.03.96 р. №67, за винятком тих бланків, для списання яких передбачено окремі форми (довіреності і трудові книжки).
Форма акта для списання зіпсованого бланка суворої звітності нормативними документами не затверджена. Тому якщо бланк зіпсований, для його списання з підзвітної особи треба скласти окремий акт списання за формою, затвердженою підприємством. Як зразок для складання такої форми можна використовувати ту саму форму №СЗ-3 (акт на списання використаних бланків). Повідомити про зіпсуття бланка працівник може у пояснювальній записці, яку слід буде додати до акта списання. Врахуйте, що у разі встановлення провини працівника при списанні зіпсованого бланка за рішенням керівника з нього можуть бути стягнуті заподіяні підприємству збитки (див. підрозділ «Відповідальність за зіпсуття та втрату бланків»).
Недостачу або надлишки бланків суворої звітності, виявлені під час інвентаризації, відображають в Інвентаризаційному описі цінностей і бланків документів суворої звітності (форма №інв-16, затверджена постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №2411).
1 Те, що ця постанова є чинною і результати інвентаризації оформляються за затвердженою ним формою, підтверджує і лист Держкомстату від 30.01.2003 р. №03-04-05/18 (надруковано у «ДК» №19/2003).
Довіреності списуються актом за формою №М-2а (додаток №3 до наказу Мінстату України від 16.05.96 г №99). В акті зазначають серії, номери і кількість списуваних довіреностей, при цьому окремо виділяються використані довіреності (за якими отримано цінності) і невикористані.
Зіпсовані бланки трудових книжок списують актом на списання бланків трудових книжок і вкладишів до них (типова форма № п-11, затверджена наказом Мінстату України від 27.10.95 р. №277).
Періодичність списання бланків суворої звітності законодавством не встановлена, за винятком бланків довіреностей, які списуються не рідше одного разу на квартал (п. 14 Інструкцій №99), і бланків трудових книжок, які треба списувати наприкінці кожного місяця (п. 7.2 Інструкцій №58). Решту бланків можна списувати наприкінці кожного місяця або кварталу — за рішенням керівництва підприємства. Встановлену періодичність списання бланків суворої звітності слід закріпити в наказі про облікову політику.
В актах про списання всіх бланків суворої звітності зазначають серію, номери і кількість списуваних бланків. Усі акти підписують члени комісії, призначеної наказом (розпорядженням) керівника підприємства.
Податковий та бухгалтерський облік
Придбання бланків
При придбанні бланків суворої звітності у підприємства виникають валові витрати на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток. Водночас вартість придбаних бланків бере участь у перерахунку вартості запасів згідно з п. 5.9 Закону про прибуток. У бухгалтерському обліку придбання бланків відображають за дебетом рахунка 209 у кореспонденції з відповідними рахунками (372, 631, 371), крім того, вартість бланків відображають на забалансовому рахунку 08 «Бланків суворого обліку». Виняток становлять бланки поштових марок, про облік яких ми поговоримо трохи нижче. Пунктом 5.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2, встановлено: облік бланків на забалансових рахунках ведеться за їх номінальною вартістю, а за її відсутності — за вартістю, що визначається відповідно до постанови КМУ від 27.08.96 р. №1009. Згадана постанова КМУ вносить зміни до Порядку №116 у частині визначення збитків від зіпсуття і недостачі бланків. Ці збитки визначають виходячи з:
1) номінальної вартості бланка;
2) вартості, встановленої законодавством;
3) вартості придбання (виготовлення) бланка.
Очевидно, у разі якщо номінальної вартості бланка немає, облік ведеться за вартістю, встановленою законодавством, або за вартістю придбання (виготовлення) бланка.
Нагадаємо, що бланки довіреності відображають на забалансовому рахунку 08 за номінальною вартістю. Останнім часом у зв’язку з втратою чинності наказом Мінфіну від 19.02.98 р. №37 точаться суперечки з приводу розміру номінальної вартості бланків довіреності. Річ у тім, що саме цим наказом до п. 14 Інструкції №99 вносилися зміни, відповідно до яких номінальна вартість бланка довіреності становила 1 гривню 50 копійок за 1 бланк. Після того як Мінфін наказом від 04.07.2007 р. №787 скасував згаданий наказ №37, більшість фахівців дійшли висновку про відновлення попередньої редакції п. 14 Інструкцій №99, відповідно до якої бланки довіреності відображалися на балансі підприємства за номінальною вартістю не менше 0,1 мінімального розміру заробітної плати. У пресі почали з’являтися консультації про необхідність обліку бланків за новою номінальною вартістю (на сьогодні 0,1 мінімального розміру заробітної плати становить 46 грн). Водночас інші фахівці висловлювали сумнів у тому, що скасування наказу №37 спричинить повернення попередньої редакції пункту 14 Інструкції №99, стверджуючи, що це питання законодавець повинен був обумовити окремо.
Листом від 22.10.2007 р. №31-34000-10-10/21625 Мінфін надав роз’яснення, яким поклав кінець суперечкам, зазначивши, що «...визнання нормативно-правового акта таким, що втратив чинність, не скасовує змін, які були внесені цим актом до інших нормативно-правових актів...». Таким чином, облік довіреностей і далі ведеться за номінальною вартістю 1 гривня 50 копійок за 1 бланк. Можливо, хтось захоче посперечатися з цим твердженням, адже базується воно винятково на аналогії норм права. Проте позиція Мінфіну очевидна і, треба сказати, тільки на користь підприємствам.
Списання бланків
За фактом списання бланків їх вартість списується із забалансового рахунка 08 і відображається за кредитом рахунка 209 у кореспонденції з рахунками витрат. У податковому обліку при перерахунку запасів згідно з п. 5.9 Закону про прибуток вартість запасів на кінець періоду зменшується на вартість списаних бланків.
Якщо бланки списують унаслідок їх зіпсуття або втрати, за фактом їх списання у податковому обліку треба відкоригувати суму валових витрат на вартість зіпсованих (загублених) бланків. Пов’язано це з невиконанням основної умови пп. 5.2.1 Закону про прибуток: використання придбаних бланків у господарській діяльності.
Звертаємо увагу, що валові витрати при списанні зіпсованих або загублених запасів, на думку ДПАУ, слід коригувати у Декларації з податку на прибуток шляхом відображення вартості таких запасів у гр. 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до декларації1.
Що стосується коригування сум ПДВ, сплачених при придбанні бланків, то тут, як завжди, виникають розбіжності, пов’язані з різним тлумаченням норм, викладених у пп. 7.4.1 Закону про ПДВ. Так, одні фахівці вважають за потрібне при списанні зіпсованих бланків відкоригувати податковий кредит, бо не виконано вимогу абзацу другого пп. 7.4.1 Закону про ПДВ: бланки не використано в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, тож право на податковий кредит підприємство втрачає.
Інші висловлюють думку, що коригування податкового кредиту по ПДВ можливе тільки на підставі п. 4.5 Закону про ПДВ, який не передбачає випадків списання товарів. Своєю чергою, ці фахівці пропонують при списанні зіпсованих бланків керуватися останнім абзацом пп. 7.4.1, відповідно до якого товари, використані в операціях, що не є об’єктом обкладення ПДВ, вважаються проданими за звичайними цінами, але не нижчими за ціни придбання, що тягне за собою нарахування податкових зобов’язань. Проте цю думку також можна заперечити, бо в останньому абзаці пп. 7.4.1 йдеться про операції, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 Закону про ПДВ або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, тобто мається на увазі конкретний перелік операцій, під який списання товарів не підпадає.
Нині на практиці дотримуються обох точок зору, проте автору логічнішою видається перша з них.
Слід визнати, що вартість зіпсованих або загублених бланків здебільшого настільки неістотна, що бухгалтер часто не надає значення необхідності коригувати суми ВВ та ПК. І дарма, адже сума штрафу, який загрожує підприємству у разі донарахування суми податкового зобов’язання контролюючим органом, відповідно до пп. 17.1.3 Закону №2181 становить від десяти до п’ятдесяти відсотків від суми недоплати, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (тобто як мінімум 170 гривень). Крім того, за порушення порядку ведення податкового обліку бухгалтеру загрожує адмінштраф у розмірі від 5 до 10 н.м.д.г. (від 85 до 170 гривень) згідно зі ст. 163-1 КпАП.
Облік поштових марок
Окремо слід сказати про облік таких бланків суворої звітності, як поштові марки.2 Відповідно до Інструкції №2913 облік поштових марок ведеться на рахунку 33 «Інші грошові кошти». Надходження марок відображається за дебетом субрахунка 331 «Грошові документи у національній валюті», а вибуття — за кредитом цього рахунка у кореспонденції з витратними рахунками.
Крім цього, облік поштових марок, як і решти бланків суворої звітності, ведеться на забалансовому рахунку 08.
Відповідно, поштові марки не беруть участі у розрахунку приросту-убутку запасів згідно з п. 5.9 Закону про прибуток. У зв’язку з цим постає запитання, в який момент слід відображати валові витрати за придбаними поштовими марками. Фактично у момент придбання марок суб’єкт господарської діяльності сплачує послуги поштового зв’язку. А отримання послуг відбувається у момент використання марок, яке підтверджується первинним документом — актом списання використаних бланків суворої звітності.
Дату збільшення валових витрат ми визначаємо на підставі вимог п. 11.2 Закону про прибуток. Якщо з оператором поштового зв’язку не укладено письмового договору, в якому вказано, що продавець послуг є платником податку на прибуток, датою виникнення валових витрат відповідно до пп. 11.2.3 Закону про прибуток є дата фактичного отримання послуг. Таким чином, з урахуванням норм пп. 11.2.3 Закону про прибуток витрати, понесені у зв’язку з придбанням поштових марок, включаються до валових витрат за датою фактичного отримання поштових послуг, тобто за датою використання поштових марок.
Відповідальність за зіпсуття і втрату бланків
Працівники, які зіпсували або загубили бланк суворої звітності, несуть матеріальну відповідальність за заподіяну підприємству шкоду. Нагадаємо: розмір збитків від недостачі і зіпсуття бланків суворої звітності відповідно до п. 7 Порядку №116, визначається з використанням коефіцієнтів:
1) якщо бланк має номінальну вартість або законодавством встановлено його вартість, для визначення суми збитків зазначена вартість множиться на коефіцієнт 5;
2) якщо номінальна вартість на бланку не зазначена і законодавством не встановлено його вартість, збиток визначається у розмірі вартості придбання (виготовлення) бланка, помноженої на коефіцієнт 50.
Оскільки, як ми вже з’ясували вище, на думку Мінфіну, номінальна вартість довіреностей залишилася попередньою, сума, яку підприємство має утримати з винного працівника за зіпсутий бланк довіреності, становить 7 гривень 50 копійок (1,50 х 5).
Але чи завжди слід утримувати з працівника суму збитку у разі зіпсуття або втрати бланка?
Звернемо увагу наших читачів ось на що. Матеріальна відповідальність працівників за заподіяний підприємству збиток виникає на підставі ст. 130 КЗпП. Проте ст. 130 КЗпП містить застереження: «Працівники несуть матеріальну відповідальність ... унаслідок порушення покладених на них трудових обов’язків». Звідси випливає важливий висновок: працівник не може бути притягнутий до матеріальної відповідальності, якщо він не порушував своїх трудових обов’язків.
Крім того, ст. 130 КЗпП гарантує дотримання прав та інтересів працівників шляхом встановлення відповідальності лише за прямий дійсний збиток за умови, що такий збиток завдано підприємству, установі, організації винними протиправними діями (бездіяльністю) працівника.
Як бачимо, для того щоб притягати працівника до відповідальності, треба встановити факт порушення ним його трудових обов’язків та наявність провини. При цьому слід враховувати характер заподіяного збитку та конкретні обставини його заподіяння, бо ст. 130 КЗпП встановлено: на працівників не може бути покладено відповідальність за збиток, що належить до категорії нормального виробничо-господарського ризику.
Рішення про притягнення працівника до матеріальної відповідальності приймає керівник підприємства, про що оформляється відповідний наказ. Зі стягнутих з працівника сум відшкодовуються збитки, заподіяні підприємству, а залишок коштів перераховується до Державного бюджету України (п. 10 Порядку №116).
Сума, отримана підприємством від працівника як компенсація заподіяних збитків, на нашу думку, не включається до складу валових доходів підприємства. Підстава — пп. 4.2.3 Закону про прибуток, де сказано, що суми, отримані як компенсація збитків, не включаються до валових доходів за умови, що вони не були віднесені до складу валових витрат. При списанні бланків ми виключаємо їх вартість з валових витрат, тож можемо сміливо керуватися цією нормою.
Приклад Підприємство придбало блок бланків довіреності (50 штук) за ціною 27,0 коп. за бланк, крім того ПДВ — 5,4 коп. З цього блока 20 бланків довіреності було використано, 1 бланк загублено і 4 бланки зіпсовано. За фактом втрати бланка встановлено винну особу. За рішенням керівника з працівника, який загубив бланк, стягується сума заподіяної шкоди.
Номінальна вартість бланка довіреності — 1,50 грн.
За заподіяну підприємству шкоду з працівника утримується сума у розмірі: 1,50 х 5 = 7,50 грн.
З цієї суми на відшкодування збитків, заподіяних підприємству, спрямовується: 0,270 + 0,054 = 0,32 грн.
Решта суми у розмірі 7,18 грн перераховується до бюджету.
Розглянемо, як ці операції відображаються в обліку (див. таблицю; підприємство використовує 9-й клас рахунків для обліку витрат).
Таблиця
Відображення в обліку придбання та списання бланків суворої звітності
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Д-т
К-т
ВД
ВВ
1.
Придбано довіреність
209
631
13,50
-
13,50
2.
Відображено ПДВ
644
631
2,70
-
-
3.
Суму ПДВ включено до ПК
641
644
2,70
-
-
4.
Бланки відображено на забалансовому рахунку за номінальною вартістю
08
-
75,00
-
-
5.
Складено акт списання :
-
-
-
-
-
- використаних
91 (92, 949)
209
5,40
-
-
- зіпсованих та загублених
947
209
1,35
-
-1,35
6.
Відкориговано податковий кредит з ПДВ (сторно)
641
644
0.27
-
-
7.
Суму ПДВ віднесено на витрати
947
644
0,27
-
-
8.
Довіреність списано із забалансового рахунка
-
08
37,50
-
-
9.
Відображено заборгованість працівника:
-
-
-
-
-
на суму балансової вартості загубленого бланка
375
716
0,32
-
-
на суму, що перевищує балансову вартість
375
719
7,18
-
-
10.
Відображено заборгованість перед бюджетом
719
642
7,18
-
-
11.
Працівник погасив заборгованість
301
375
7,50
-
-
12.
Перераховано до бюджету суму, що перевищує суму заподіяних підприємству збитків
642
311
7,18
-
-
1 Див. лист ДПАУ від 31.03.2006 №6161/7/15-0317.
2 Правилами надання послуг поштового зв’язку, затвердженими постановою КМУ від 17.08.2002 р. №1155, дано визначення терміна «поштова марка» — це державний знак, виготовлений у встановленому законодавством порядку із зазначенням його номінальної вартості і держави, що є засобом сплати послуг поштового зв’язку, які надаються національним оператором поштового зв’язку.
3 Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Нормативна база
Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
Закон №2181 — Закон України від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами».
Порядок №116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, недостачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. №116.
Інструкція №58 — Інструкція про порядок ведення трудових книжок працівників, затверджена наказом Мінпраці, Мін’юсту та Мінсоцзахисту від 29.07.93 р. №58.
Інструкція №99 — Інструкція про порядок реєстрації виданої, поверненої і використаної на отримання цінностей, затверджена наказом Мінфіну України від 16.05.96 р. №99.
Банкрутство Суть справи :: Бухгалтерський облік У «ДК» №37/2007 ми розглянули ліквідацію підприємства за рішенням засновників. Ще однією підставою ліквідації є банкрутство — визнана господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність та задовольнити визнані судом вимоги...
