ПК з ПДВ при перевищенні споживання електроенергії
У своїх листах1 податкові органи платникам ПДВ — споживачам електроенергії надали лояльну і позитивну відповідь щодо оподаткування вартості електроенергії, спожитої понад договірну величину. Розглянемо детальніше.
Позиція податкових органів
Податкові органи повідомляють, що сплата двократної вартості за електроенергію, спожиту понад договірну величину, передбачена Законом про електроенергетику2. Тому така вартість урегульована державою і податковий кредит з ПДВ формується виходячи з регульованих тарифів, але суми ПДВ з використаної електроенергії (далі — ЕЕ) понад договірну величину включаються до податкового кредиту в повному обсязі. При цьому при формуванні податкового кредиту платник має врахувати й інші вимоги ст. 7 Закону про ПДВ щодо отримання та підтвердження права на ПК.
Аналіз ситуації
Використання ЕЕ можливе лише на підставі договору з енергопостачальником. Це основний документ, який регулює відносини між споживачем та постачальником ЕЕ за регульованим тарифом, і споживання ЕЕ без його укладення не дозволяється.
Правилами №283 передбачено перелік умов, які є обов’язковими під час укладання договору. Серед такого переліку мають місце «договірні величини споживання електричної потужності (помісячно) та регульований тариф» між постачальником ЕЕ та споживачем.
1 Лист ДПАУ від 05.11.2007 р. №22506/7/16-1517-07 (див. на с. 55) та від 07.11.2007 р. №22703/7/16-1117 (див. «ДК» 50/2007, пит. 13, с. 65).
2 Закон України від 16.10.97 р. №575/97-ВР «Про електроенергетику».
3 Постанова НКРЕ від 31.07.96 р. №28 «Про затвердження Правил користування електричною енергією».
Статтею 27 Закону про електроенергетику передбачено відповідальність за порушення законодавства про електроенергетику. Одне з них — порушення правил користування ЕЕ, а пунктом 5.5 Правил №28 передбачено договірну величину споживання ЕЕ.
Відповідно до ст. 26 Закону про електроенергетику «споживачі (крім населення, професійно-технічних навчальних закладів та вищих навчальних закладів І — IV рівнів акредитації державної і комунальної форм власності) у випадку споживання електричної енергії понад договірну величину за розрахунковий період сплачують енергопостачальникам двократну вартість різниці фактично спожитої і договірної величини». Договірна величина споживання ЕЕ — це узгоджена в договорі між постачальником і споживачем величина обсягу ЕЕ на відповідний розрахунковий період. Якщо договірний обсяг буде перевищено, споживачу доведеться сплатити двократну ціну (встановлену у договорі) за перевищення. Ця ціна, на нашу думку, вважається звичайною ціною за ЕЕ, оскільки підлягає державному регулюванню згідно з законодавством і встановлена згідно з принципами такого регулювання (пп. 1.20.5 Закону про прибуток).
Які саме вимоги повинні давати право платнику відобразити сплачені «понадтарифні» суми ПДВ у складі податкового кредиту? Це підтвердження права на податковий кредит, а саме: використання ЕЕ в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Крім того, такою вимогою є обов’язкова наявність податкової накладної або рахунка, який виставляється споживачу ЕЕ за послуги, вартість яких визначається за даними приладів обліку (за умови, що в отриманому рахунку зазначено загальну суму до оплати, суму ПДВ та податковий номер постачальника) згідно з пп. 7.2.6 Закону про ПДВ.
Позиція Національної комісії регулювання електроенергетики
Національна комісія регулювання електроенергетики України (далі — НКРЕ) у своїх листах1 стверджує, що половина суми, сплаченої за перевищення договірної величини, — це плата за спожиту ЕЕ, друга частина є штрафними санкціями за недотримання умов договору. Така санкція відповідає умовам п. 4 ст. 231 ГКУ. Вона встановлена в грошовому виразі, застосовується у випадку перевищення договірних величин споживання ЕЕ і визначена у розмірі двократної вартості різниці між фактично спожитою та договірною величиною ЕЕ.
Тарифи на передачу і постачання ЕЕ регулюються НКРЕ. На підставі зазначених тарифів енергопостачальна компанія розраховує роздрібний тариф. Іншу ціну енергопостачальник застосовувати не має підстав. Як відомо, штрафна санкція не може відповідати визначенню «поставки товару» або «поставки послуг», тому не є об’єктом обкладення ПДВ. Отже, якщо у підприємства виникло перевищення договірного обсягу споживання ЕЕ, то такі суми слід розглядати окремо. Сплачена сума в межах затвердженої ціни є платою за ЕЕ і може відображатись у складі ПК підприємства. Все, що є понад встановлену ціну у договорі, — це штрафна санкція.
Приклад Установлена договірна величина — 1000 кВт. Використано 1500 кВт. У такому разі за 1000 кВт сплачується за договірним тарифом і за 500 кВт у двократному розмірі. До складу податкового кредиту відноситься сума за 1500 кВт згідно з тарифом, решта — штрафна санкція.
Крім того, у Наказі №3302 ДПАУ зазначає: суми, сплачені понад договірні величини, належать до категорії штрафних санкцій. Цей наказ ДПАУ є додатковим доказом для припущення, що сплачені у подвійному розмірі суми треба розподіляти на оплату фактично використаної ЕЕ та штраф.
Судова практика також визнає перевищення ліміту ЕЕ штрафними санкціями (Постанова ВГСУ від 19.01.2006 р. №2-16/5806-2005, Постанова ВГСУ від 09.02.2006 р. №6/133, Постанова ВГСУ від 19.10.2006 р. №12/1013).
Висновки
Отже маємо неоднозначну ситуацію:
1) ДПАУ вважає, що вартість ЕЕ понад договірну величину є об’єктом для обкладення ПДВ, а відтак виникає право на ПК;
2) НКРЕ вважає, що суми перевищення є штрафними санкціями (це підтверджується і судами), а відтак право на ПК є сумнівним.
Вибір залишається за платником. Проте досить важливим є те, що лист від 07.11.2007 р. №22703/7/16-1117 має статус узагальнюючого податкового роз’яснення і надісланий на адресу регіональних ДПА для використання в роботі та інформування платників податків. Нагадаємо, що не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до узагальнюючого податкового роз’яснення, тільки на підставі того, що згодом таке роз’яснення було змінено або скасовано (пп. 4.4.2 Закону №2181).
1 Листи НКРЕ від 21.03.2007 р. №1773/11/17-07 (див. «ДК» №22/2007, с. 55), від 02.08.2007 р. №4739/11/17-07.
2 Наказ ДПАУ від 12.07.2002 р. №330 «Щодо затвердження податкового роз’яснення».
ПДВ: точка зору ДПАУ — 2 Суть справи :: Бухгалтерський облік У цій статті ми коментуємо другу частину листа ДПАУ від 07.11.2007 р. №22703/7/16-1117. Коментар до першої частини ви мали змогу прочитати у «ДК» №50/2007. Податківці у листі дають відповіді на завжди актуальні для платників податків...
