Дебет-Кредит № 52 (24.12.2007)
Суть справи :: Бухгалтерський облік

Імпортний ПДВ з орендованого обладнання

Підприємство за умовами договору оперативного лізингу ввозить обладнання від нерезидентів частинами. Імпорт кожної окремо ввезеної частини підтверджено ВМД. На суму податкового зобов’язання з ПДВ виписано податковий вексель. Податківці вважають, що підприємство не має права на податковий кредит з імпортного ПДВ, сплаченого при ввезенні обладнання, бо воно є не придбаним, а лише отриманим у користування. Щоб підтвердити або спростувати такі висновки, проаналізуймо чинне законодавство.

Об’єкт обкладення ПДВ

Ввезення на митну територію України обладнання за договором лізингу (оренди) з метою обкладення ПДВ прирівнюється до імпорту. А операції ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту є об’єктом обкладення ПДВ відповідно до пп. 3.1.2 Закону про ПДВ.

Базою оподаткування товарів, що імпортуються, у п. 4.3 цього Закону визначено їхню договірну (контрактну) вартість, але не меншу за митну вартість, зазначену у ввізній ВМД, з урахуванням:

1) витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України;

2) брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов’язаних з імпортом;

3) акцизних зборів, ввізного мита, інших податків, зборів (обов’язкових платежів), що включаються до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.

Датою виникнення податкових зобов’язань при імпорті товару (в нашому випадку — орендованого обладнання) є дата подання ВМД із зазначенням у ній суми ПДВ, що підлягає сплаті під час оформлення ВМД одночасно зі сплатою мита, акцизного та митних зборів.

Але сплату імпортного ПДВ можна відстрочити на 30 календарних днів шляхом подання органу митного контролю податкового векселя на суму податкового зобов’язання з ПДВ у порядку та в строки, визначені п. 11.5 Закону про ПДВ та Порядком №1104.

Податковий кредит з ПДВ

Документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, у разі імпорту товарів на митну територію України вважаються оформлена відповідно до вимог чинного законодавства ВМД, що підтверджує сплату ПДВ, або погашений податковий вексель (пп. 7.2.7 Закону про ПДВ).

1. Податковий кредит за ВМД

Порядок формування податкового кредиту звітного періоду, який наведено у пп. 7.4.1 цього Закону, полягає у тому, що податковий кредит визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником ПДВ за ставкою 20% протягом звітного періоду, зокрема у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів, у т. ч. при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Але при імпорті обладнання за договором оперативного лізингу виникає така ситуація: орендоване обладнання, без сумніву, буде використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, але воно не придбавається, а отримується у користування на термін, визначений договором оперативного лізингу. Тобто виконується лише половина умов, визначених пп. 7.4.1 Закону про ПДВ.

То чи має імпортер-орендар право на податковий кредит, чи ні?

Оскільки однією частиною умов є використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності і немає умови про нарахування амортизації цього обладнання, як було раніше (до 31.03.2005 р.), це дає надію на позитивне вирішення ситуації.

ДПАУ у листі від 12.04.2005 р. №3719/5/15-2316 виходячи з того, що:

1) операції з ввезення за договорами лізингу з метою обкладення ПДВ прирівняно до імпорту;

2) податковий кредит звітного періоду формується зі сум ПДВ, нарахованих (сплачених) у зв’язку з придбанням товарів (у т. ч. при їх імпорті) для їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника, дійшла висновку, що ПДВ, сплачений на дату подання ВМД, може включатися до податкового кредиту за умови використання орендованого майна в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Зважаючи на те, що у листі не сказано, про який вид лізингу йдеться, можна припустити, що він поширюється на ввезення обладнання як за договорами фінансового лізингу, так і за договорами оперативного лізингу.

Відділ зв’язків з громадськістю, ЗМІ та масово-роз’яснювальної роботи ДПІ у Дніпровському районі м. Києва також дає відповідь на аналогічне запитання, яку можна знайти на їхньому сайті¹ і яка звучить так: «...Операція тимчасового ввезення, яка є імпортною операцією, дає підприємству право на включення ввізної суми ПДВ до податкового кредиту при умові використання інструментів (ввезених за договором лізингу, право власності залишилось за нерезидентом — Прим. авт.) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності».

¹http://www.kyivsta.gov.ua/questions/2006/33.htm#1.

Але керівництво Депар­таменту податку на додану вартість ДПАУ у «Віснику податкової служби України» №32/2007, с. 39, надає протилежні роз’яснення, наголошуючи на невиконанні першої частини умов. Тобто якщо ввезене обладнання не є придбаним, а тільки отриманим у користування, то сума ПДВ, сплачена при його ввезенні, до податкового кредиту не відноситься.

Такі висновки висловлено у п. 2 листа ДПАУ від 08.08.2007 р. №3955/Т/16-1515-20 (див. «ДК» №37/2007, с. 56): «...При безоплатному отриманні імпортованих товарів відсутній факт придбання товарів, як це передбачено у підпункті 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону про ПДВ, то право на податковий кредит по таких імпортних товарах у платника відсутнє».

2. Податковий кредит за податковим векселем

Різку зміну думки податківців щодо формування податкового кредиту з ПДВ при ввезенні орендованих основних фондів легко зрозуміти з огляду на зміст листа ДПАУ від 15.01.2007 р. №357/7/16-1517. У ньому ДПАУ зобов’язує вживати комплексних заходів з удосконалення механізму адміністрування ПДВ та супроводження обігу податкових векселів, виданих при розмитненні імпортних товарів.

Під особливий нагляд податківців потрапили ті платники ПДВ, які оформили податкові векселі при розмитненні імпортних товарів у третій декаді місяця і вперше погасили їх у безгрошовій формі (тобто включенням до податкових зобов’язань у декларації з ПДВ), і ті, які видають податкові векселі виключно у третій декаді місяця та постійно погашають їх у безгрошовій формі. При перевірках цих платників посилена увага має приділятися формуванню податкового кредиту того податкового періоду, в якому до податкових зобов’язань були включені податкові векселі (п. 3 р. II цього листа).

Механізм погашення податкового векселя, термін погашення якого минув, шляхом зарахування належним чином підтвердженої суми бюджетного відшкодування ДПАУ наводить у листі від 19.04.2007 р. №8007/7/16-1517: датою погашення вважається дата фактичного здійснення операції з його погашення, але не раніше дати внесення до картки особового рахунка платника ПДВ інформації про підтвердження суми бюджетного відшкодування.

У ситуації, що розглядається, орендоване обладнання ввозиться частинами, тому можливий такий розвиток подій (див. приклад).

Приклад 25.06.2007 р. митному органу подано податковий вексель з ПДВ, у липні 2007 р. підприємство матиме право на податковий кредит шляхом включення до декларації з ПДВ, яка подається до 20 серпня. Якщо сума такого податкового кредиту в декларації за серпень буде заявлена до бюджетного відшкодування, то після 20 жовтня вона має бути підтверджена податковим органом.

Тобто після цієї дати (краще у період з 21 до 31 числа будь-якого місяця) можна ввозити наступну частину орендованого обладнання, знову оформлювати податковий вексель. За наявності підтвердженого бюджетного відшкодування зобов’язання за векселем погашатиметься таким чином:

— у періоді, в якому вексель був поданий органу митного контролю, сума зобов’язань за векселем включається до складу податкових зобов’язань у декларації з ПДВ за звітний (податковий) період;

— у цьому самому періоді податковий вексель вважається погашеним;

— у наступному звітному (податковому) періоді сума зобов’язань за векселем включається до складу податкового кредиту.

При подальшому ввезенні чергової частини орендованого обладнання все повторюється знову.

Відображення наведених у прикладі операцій в обліку наведено у таблиці на с. 35.

Доповнення, внесені Постановою КМУ від 30.08.2007 р. №1077 до п. 4 Порядку №1104, виключають виникнення ситуації, описаної у листі ДПАУ від 19.04.2007 р. №8007/7/16-1517 (див. вище), тому що за виконання інших умов, наведених у цьому пункті, податковий вексель може видати лише платник ПДВ, який на момент митного оформлення товарів не має податкових векселів, не погашених у строк.

За вищенаведених умов податківцям складно забезпечувати дієвий контроль за своєчасним погашенням податкових векселів, особливо шляхом перерахування коштів до бюджету. Значно простіше розбити умови одного підпункту на дві частини і при невиконанні однієї з них заявляти про відсутність права на збільшення податкового кредиту.

Про безпідставність таких роз’яснень ДПАУ свідчить також п. 20 Порядку №1104 (зі змінами, внесеними постановою КМУ від 26.05.2005 р. №395¹), в якому перелічено випадки, в яких сума ПДВ, зазначена у податковому векселі, не включається до податкового кредиту (повністю або частково), з посиланням на обмеження, встановлені Законом про ПДВ. А саме, імпортований на митну територію України товар:

1) використовується для виготовлення продукції (робіт, послуг), що не є об’єктом оподаткування або звільнена від оподаткування (пп. 7.4.2);

2) використовується частково для виготовлення оподатковуваної продукції, а частково — ні (пп. 7.4.3);

3) не використовується у межах господарської діяльності платника податку (пп. 7.4.4).

При цьому сума ПДВ, зазначена у податковому векселі, включається до складу податкового кредиту платника ПДВ, який видав цей вексель, у випадках, визначених Законом про ПДВ. Єдиною нормою, яка дозволяє це зробити, залишається лише норма, записана у пп. 7.4.1 цього Закону, без ділення її на частини або вимоги щодо виконання всіх згаданих умов.

Безвихідних ситуацій немає. А оскільки супе­речливість наведених роз’яснень призводить до конфлікту інтересів, то це дає надію на позитивне вирішення порушеного питання для платників ПДВ. Тому що прямою нормою, наведеною у пп. 4.4.1 Закону №2181, визначено: «Якщо норми закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на його підставі, припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».

Проведений аналіз підтверджує чинність наявних правил формування складу податкового кредиту. Тож ПДВ, сплачений на дату формування ВМД або шляхом погашення податкового векселя, на думку автора, платник ПДВ має право включати до податкового кредиту за умови використання орендованого майна в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

У бухгалтерському обліку видачу та погашення податкового векселя відображають у порядку, визначеному в п. 6 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141, у редакції наказу від 24.12.2004 р. №818.

Таблиця

¹ Останні зміни до цього Порядку внесені постановою КМУ від 30.08.2007 р. №1077.

Нормативна база

Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».

Порядок №1104 — Порядок випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України, затверджений постановою КМУ від 01.10.97 р. №1104.

Олена Бондаренко, «Дебет-Кредит»

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Витрати на навчання: реалізація права на ПК
Суть справи :: Бухгалтерський облік
Платник ПДФО має право включити до складу ПК витрати, понесені у зв’язку з компенсацією вартості своєї середньої професійної або вищої форми навчання чи навчання іншого члена своєї сім’ї першого ступеня споріднення. У процесі фактичної реалізації права...

В рубриці:

Загальновиробничі витрати: Організація обліку
№ 43 (27.10.2008) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Важливою частиною обліку є розподіл непрямих (накладних) витрат. Відомо, що від організації їх обліку, побудови системи калькулювання, обрання методів і способів віднесення накладних витрат до собівартості виробленої продукції залежить прийняття багатьох ...

Участь у виставках
№ 42 (20.10.2008) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Багато підприємств беруть активну участь у вітчизняних та міжнародних виставках. Розглянемо бухгалтерський та податковий облік цих заходів....