Дебет-Кредит № 01 (7.1.2008)
Суть справи :: Бухгалтерський облік

Податки при виплаті дивідендів

Метою створення будь-якого підприємства є отримання доходу, а ще краще — прибутку. А прибуток можна розподілити у тому числі і на виплату дивідендів учасникам (засновникам), адже корпоративні права, якими вони володіють, дають право і на отримання відповідної частки прибутку. Наше законодавство передбачає при виплаті дивідендів сплату деяких податків. Яких саме — читайте у статті.

Загальні терміни

Кожен учасник господарського товариства має право у тому числі брати участь у розподілі прибутку товариства та одержувати його частку (дивіденди) (абз. 2 ч. 1 ст. 88 ГК). У різних нормативних документах дано різне визначення терміна «дивіденди», яке підкреслює ту чи іншу його характерну ознаку.

Як можна побачити з визначень дивідендів, наведених у різних нормативних актах, за своєю суттю — це частка учасника у загальній сумі нерозподіленого прибутку підприємства за підсумками звітного періоду, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку, яку учасники вирішили розподілити між собою. А ті дивіденди, що сплачуються до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами, навіть віднесені до загальнодержавних податків і зборів (п. 3 ст. 14 Закону про систему оподаткування¹).

¹ Закон України від 25.06.91 р. №1251-XII «Про систему оподаткування».

Після підготовки фінансової звітності за звітний період перше, що має зробити підприємство, — прийняти рішення про розподіл прибутку відповідно до шляхів його використання, які обумовлені статутними документами та рішеннями засновників (учасників): чи він повністю буде використаний підприємством для поповнення власних обігових коштів, чи, можливо, вся сума або частина нерозподіленого прибутку буде виплачена учасникам товариства у вигляді дивідендів.

Таке рішення приймається засновниками (учасниками) або акціонерами підприємства на зборах та засвідчується протоколом зборів. На підставі протоколу керівник підприємства видає наказ про нарахування та виплату дивідендів, а бухгалтерія відображає цю операцію у бухгалтерському обліку проведенням, що засвідчить факт нарахування дивідендів: Д-т 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — К-т 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами», із закриттям 443 субрахунка на 441 проведенням:

Д-т 441 — К-т 443. Останнє проведення якраз і свідчитиме про розподіл прибутку, який акумулювався на К-т 441. Незалежно від статусу підприємства, що прийняло рішення про виплату дивідендів (чи перебуває воно на загальній системі оподаткування, чи є платником єдиного податку), — відповідно до пп. 7.8.2 Закону про прибуток воно зобов’язане до або одночасно з виплатою дивідендів сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої п. 10.1 Закону про прибуток (на сьогодні — 25%), нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати.

Незалежно від того, за який період будуть виплачуватися дивіденди (для прикладу, за 2003 рік, коли діяла інша ставка податку на прибуток), відсоток авансового платежу має обчислюватися з врахуванням ставки податку на момент виплати (див. лист ДПАУ від 01.03.2004 р. №3430/7/15-1117, «ДК» №12/2004). При цьому сума дивідендів не зменшується на суму такого податку, тобто авансовий платіж вноситься за рахунок того, хто виплачує дивіденди, а не за рахунок того, хто їх отримує. На таку суму авансових внесків, попередньо сплачену протягом звітного періоду, платник податку, а також державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство мають право зменшити суму нарахованого податку на прибуток звітного періоду (пп. 7.8.3 Закону про прибуток). Щоправда, з правил бувають винятки, і таким винятком є пп. 7.8.5 Закону про прибуток, де зазначено: авансовий внесок не справляється, у разі коли виплата дивідендів спрямовується на поповнення статутного фонду, тобто у разі реінвестиції дивідендів. Причому така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента.

Якщо у попередніх звітних періодах було сплачено більше авансового внеску на прибуток при виплаті дивідендів, а податкового зобов’язання з прибутку, нарахованого за поточний звітний період, є менше, то решту вже сплаченої суми можна перенести на наступні звітні періоди (див. пп. 7.8.4 Закону про прибуток). Тому в таблиці 1 додатка К6 Декларації з прибутку підсумкового рядка 13 додаватися буде рядок 13.5.1. До рядка 13.5.2 платник повинен занести решту не перекритої суми за авансовими платежами, включаючи і сплату у попередніх роках. Сума цих двох рядків буде відображена у рядку 13.5. Рядок 13.5 може дорівнювати рядку 20 Декларації з прибутку, але за умови, що сплата авансового внеску стосувалася лише поточного року, а може і не дорівнювати — це якщо з минулих років сплачені авансові внески ще не перекрилися сплатою податкових зобов’язань з податку на прибуток. Треба пам’ятати, що нараховані податкові зобов’язання (рядок 12 Декларації) ми можемо зменшити на суму з рядка 13. А рядок 13 — це не лише авансові внески при виплаті дивідендів.

Приклад Діяльністю, яка підлягає патентуванню, підприємство не займається, не є платником консолідованого податку, не отримує доходів за кордоном. У IV кварталі 2006 року було нараховано за 9 місяців 2006 р. та виплачено дивідендів 100000 грн; при цьому сплачено авансового внеску 25000 грн. У річній Декларації з прибутку за 2006 рік нараховано суми податку 8000 грн. За I квартал 2007 року нараховано дивідендів 20000 грн: авансовий платіж — 5000 грн; відображена сума податку на прибуток у Декларації — 4000 грн. У другому кварталі 2007 р. — дивідендів 50000 грн; авансовий внесок — 12500 грн; податок на прибуток у Декларації за півріччя — 10000 грн. За 9 місяців дивідендів немає, а в податковому обліку:

а) сума податку на прибуток становить 50000 грн;

б) збитки, тобто рядок 08 від’ємний, а в рядку 12 прочерк.

Покажемо, як будуть заповнені рядки Деклара-ції та додаток К6 Декларації з прибутку за відповідні періоди (див. зразок).

Коротко ми розглянули, що має сплатити підприємство, так би мовити, на суму дивідендів, але це ще не все. Утримання зі суми дивідендів залежить від того, кому ми їх виплачуємо. Це може бути юридична особа або фізична особа, а ті, своєю чергою, можуть бути або резидентами, або нерезидентами (див. схему).

Розглянемо докладніше кожен випадок зокрема.

Виплата дивідендів юрособі-резиденту

Така виплата не тягне за собою додаткових утримань, тобто підприємство-емітент сплачує лише авансовий внесок на дивіденди. «Авансовий внесок з податку на прибуток підприємств, сплачений у зв’язку з нарахуванням (сплатою) дивідендів, є частиною податку на прибуток підприємств» (пп. 7.8.8 Закону про прибуток), який зменшує суму нарахованого податку на прибуток звітного періоду (пп. 7.8.3 Закону про прибуток). Тож суму такого авансового внеску платник податку відображає у Декларації з прибутку в рядку 13 і відповідно у рядку 13.5 додатка К6. Також ця сума додатково відображається у рядку 20 Декларації з прибутку. Такий авансовий внесок сплачує платник податку, незалежно від обраної системи оподаткування. Причому платник єдиного податку не має права зменшити свої зобов’язання щодо сплати єдиного податку звітного періоду на суму такого попередньо сплаченого авансового внеску. А суму так званих внесків на дивіденди він відображає у Розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва — юридичною особою¹ у рядку 6, тим самим збільшивши собі податкові зобов’язання зі сплати єдиного податку.

Для юридичної особи, котра одержує дивіденди, такі доходи не включаються до загального складу валових доходів, за винятком, коли ці дивіденди одержуються від нерезидентів (див. пп. 7.8.6 Закону про прибуток), але цей випадок ми не розглядаємо.

Виплата дивідендів юрособі-нерезиденту

При виплаті доходу нерезиденту — юридичній особі, зокрема і дивідендів (ч. «б» п. 13.1 Закону про прибуток), слід керуватися нормами ст. 13 цього Закону. А там зазначено (пп. 13.2), що резидент (незалежно від обраного способу оподаткування) або постійне представництво нерезидента, що здійснюють таку виплату, зобов’язані утримати 15% від суми виплати та за її рахунок. Також на підприємство покладається обов’язок перерахувати до бюджету цю утриману суму під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод. Перелік країн, з якими Україна підписала угоди про усунення подвійного оподаткування та взаємного захисту інвестицій, надано у листі НБУ від 19.08.2006 р. №13-214/3031-8760, а також у листі ДПАУ від 20.01.2007 р. №961/7/12-01177 (див. «ДК» №12/2007).

Це означає, що коли Україна має з державою нерезидента ратифікований Верховною Радою договір про уникнення подвійного оподаткування, то застосовуються норми міжнародного договору. Згідно з п. 4 Порядку №470² підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидента є подання нерезидентом особі, яка виплачує доходи, довідки (або її нотаріально завіреної копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором. Довідка видається компетентним органом відповідної країни за формою згідно з додатком 1 до Порядку або за формою, передбаченою законодавством відповідної країни (у цьому випадку потрібна легалізація, переклад і наявність у довідці обов’язкової інформації, передбаченої п. 4 Порядку).

¹ Затверджений наказом ДПАУ від 28.02.003 р. №98 (у редакції наказу ДПАУ від 20.04.2005 р. №145).

² Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений постановою КМУ від 06.05.2001 р. №470.

У всіх випадках при виплаті доходу нерезиденту, незалежно від того, як відбувалося оподаткування доходів останнього (за законодавством України чи згідно з міжнародними угодами), особа, яка здійснює таку виплату протягом звітного періоду, обов’язково подає до ДПІ протягом 40 днів після закінчення звітного періоду Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента¹. Разом зі Звітом, за умови оподаткування виплати за міжнародним договором, подається і копія довідки, наданої нерезидентом. Звіт подається на кожного нерезидента окремо.

Що ж передбачено за неподання такого звіту? Він не є податковою декларацією, тому штрафи, визначені Законом №2181, не застосовують. Але є маленьке «але»: у пп. 17.1.9 того самого Закону №2181 сказано: «У разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов’язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов’язання з такого податку, збору (обов’язкового платежу). Сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону».

Тобто за неутримання та несплату податку на доходи нерезидентів, у разі коли таке утримання (сплата) є обов’язковим, передбачено штрафну санкцію у подвійному розмірі податку, що підлягав утриманню (сплаті). А згідно зі ст. 163² КУпАП, «за неподання або несвоєчасне подання посадовими особами підприємств, установ та організацій платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), — тягне за собою накладення штрафу на посадових осіб у розмірі від п’яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян». Вищеперелічені дії посадових осіб, повторно вчинені протягом року, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі від десяти до п’ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 — 255).

Дані з поданих звітів про виплачені доходи у вигляді дивідендів, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента потрапляють до Декларації з прибутку до рядка 19.2. На виплату самих дивідендів емітент корпоративних прав має право купити іноземну валюту, тобто банк зобов’язаний купити іноземну валюту на міжбанківському валютному ринку України за дорученням і за рахунок резидента з метою забезпечення виконання зобов’язань останнього з виплати дивідендів (п. 4 ст. 4; абзац 5 пп. «а» п. 4 ст. 5 Декрету №15-93²). При виплаті доходів у вигляді дивідендів податок сплачується за рахунок одержувача, тобто нерезидента. У такому разі нарахований податок ми відобразимо так: Д-т 671 та К-т 641 субрахунка з аналітикою «Податок на прибуток».

¹ Наказ ДПАУ від 16.01.98 р. №28 «Про затвердження Порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів».

² Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання».

Виплата дивідендів фізособі-резиденту

Дохід, одержаний фізичною особою у вигляді дивідендів, належить до пасивного доходу, і при його виплаті слід керуватися нормами Закону про доходи. Про це прямо зазначено і в останньому абзаці пп. 7.8.6 Закону про прибуток. Але ще раз нагадаємо: підприємство — платник дивідендів має сплатити авансовий внесок у розмірі 25% на суму дивідендів. Не треба платити авансовий внесок у разі виплати дивідендів на користь фізичних осіб (у т. ч. нерезидентів) за акціями (іншими корпоративними правами), які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку. Така виплата з метою обкладення ПДФО не вважається дивідендом, а прирівнюється до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу валових витрат платника податку (пп. 7.8.7. Закону про прибуток).

На підставі пп. 4.2.12 Закону про доходи дивіденди включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу фізичної особи. Щоправда, бувають винятки, а саме: коли нарахування дивідендів іде на збільшення статутного фонду та не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді — пп. 4.3.17 Закону про доходи. У цьому разі сума нарахованих дивідендів не включається до місячного оподатковуваного доходу.

При оподаткуванні дивідендів слід керуватися п. 9.3 Закону про доходи. Там зазначено, що при нарахуванні (виплаті) дивідендів фізичній особі податковим агентом виступає та юридична особа, яка здійснює таке нарахування (виплату). Причому статус платника дивідендів не має значення, тобто нарахувати та перерахувати до бюджету ПДФО з доходу у вигляді дивідендів повинен будь-який суб’єкт господарювання, що нараховує дивіденди. Оподатковуються дивіденди за ставкою 15% (пп. 9.3.4 Закону про ПДФО). Податок слід перерахувати до бюджету в момент виплати дивідендів, якщо місяць нарахування та виплати збігається або у разі нарахування та невиплати дивідендів — у строки, встановлені для місячного податкового періоду, тобто протягом 30 календарних днів, наступних після закінчення місяця, в якому були нараховані доходи.

Про нараховані дивіденди слід повідомити податкові органи: подати податковий розрахунок про нараховані дивіденди за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 04.12.2003 р. №586¹. Також інформацію про такі доходи та податок, утриманий з них, треба відобразити у Податковому розрахунку за формою №1ДФ². Ознака доходу в цьому разі — «12». Податковий розрахунок за формою №1ДФ подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу.

¹ У редакції наказу ДПАУ від 03.10.2007 р. №560.

² Затверджена наказом ДПАУ від 29.09.2003 р. №451.

Оскільки зі сум дивідендів утримується ПДФО, то закономірно виникає запитання: чи не є дивіденди об’єктом нарахувань та утримань і для внесків до Пенсійного фонду та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування? Звернімося до Інструкції зі статистики заробітної плати¹. Згідно з п. 3.35 цієї Інструкції, дивіденди відносяться до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці. Тобто зі сум дивідендів, котрі виплачуються фізичним особам, утримується лише ПДФО, а інші «зарплатні» податки не нараховуються та не утримуються. Такої самої думки дотримується Пенсійний фонд у своїх листах від 23.02.2004 р. №1674/04 (див. «ДК» №12/2004), від 22.12.2005 р. №16561/03-20 (див. «ДК» №13/2006); Фонд зайнятості у спільному з Мінпраці листі від 18.04.2006 р. №ДЦ-09-2034/0/6-06 (див. «ДК» №24/2006); ФССНВВ у листі від 12.04.2006 р. №89-07-2 (див. «ДК» №23/2006); ФССТВП у своїх листах від 20.12.2005 р. №07-35-2255, від 14.04.2006 р. №02-24-796 (див. «ДК» №24/2006).

Виплата дивідендів фізособі-нерезиденту

При нарахуванні (виплаті) на користь нерезидента доходів у вигляді дивідендів застосовується така сама ставка податку, як і встановлена Законом про доходи для оподаткування таких доходів у резидента (пп. 9.11.3 Закону про доходи). І подання звітності таке ж, як при виплаті дивідендів резиденту, тобто відображення у формі №1ДФ та подання Податкового розрахунку резидента, що нараховує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб. Підсумуємо: у нерезидентів — фізичних осіб при виплаті дивідендів треба утримати 15% із нарахованої суми дивідендів та подавати ту саму звітність, що й при аналогічній операції у резидента. Щоправда, є ще один нюанс. На виконання п. 21.1 Закону про доходи нерезидент — фізична особа, щоб уникнути подвійного оподаткування, може подати резиденту довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором. Процедура аналогічна як і для нерезидента — юридичної особи (див. вище)². Нарахування дивідендів у бухгалтерському обліку покажемо на прикладі (див. таблицю, числа умовні, курс НБУ — 5,0 грн за 1 дол. США).

¹ Затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.

² Нерезидент (юридична або фізична особа) має право отримати довідку про сплачений ним в Україні податок на прибуток (доходи) за затвердженою формою. Порядок видачі та форма довідки затверджені наказом ДПАУ від 03.09.2003 р. №417.

Таблиця

Відображення нарахування дивідендів в бухгалтерському обліку

№ з/п	Назва операції	Д-т	К-т	Сума
1.	Нараховано дивіденди нерезиденту-юрособі	443	671/юр	60000 12000 $
2.	Нараховано дивіденди нерезиденту-фізособі	443	671/фо	25000 5000 $
3.	Утримано ПДФО зі сум дивідендів ФО 15%	671/фо	641/ПДФО	3750 750 $
4.	Сплачено авансовий внесок з дивідендів у розмірі 25% від суми нарахованих дивідендів	641/приб	311	21250,00
5.	Нараховано податок на репатріацію 15% від суми дивідендів і за рахунок виплати	671/юр	641/приб	9000 1800 $
6.	Перераховано податок на репатріацію	641/приб	311	9000
7.	Перераховано ПДФО	641/ПДФО	311	3750
8.	Виплачено дивіденди нерезиденту-фізособі	671/фо	312	21250 4250 $
9.	Виплачено дивіденди нерезиденту-юрособі	671/юр	312	51000 10200 $

Нормативна база

Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».

Закон про доходи — Закон України від 22.05.2003 р. №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб».

Що таке дивіденди

Дивіденди — частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.

П. 4 П(С)БО 15

Дивіденд — платіж, який здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав (інвестиційних сертифікатів) у зв’язку з розподілом частини прибутку такого емітента, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

До дивідендів прирівнюється також платіж, який здійснюється державним некорпоратизованим, казенним чи комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв’язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю у результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю. При цьому наявність чи відсутність прибутку, розрахованого згідно з правилами податкового обліку, не може впливати на прийняття чи неприйняття рішення щодо нарахування дивідендів.

П. 1.9 Закону про прибуток

Дивіденди — платежі, які проводяться юридичною особою на користь власників (довірених осіб власника) корпоративних прав, емітованих такою юридичною особою у зв’язку з розподілом частини її прибутку. До дивідендів не включаються виплати юридичної особи, пов’язані зворотним викупом акцій, часток (паїв), раніше емітованих такою юридичною особою.

П. 2 Методичних рекомендацій з аналізу й оцінки фінансового стану підприємств від 28.07.2006 р., виданих Укоопспілкою

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Нюанси обліку податкових векселів
Суть справи :: Бухгалтерський облік
Суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності завжди тривожно сприймають зміни, що стосуються порядку випуску, обігу та погашення податкових векселів. Поглянемо, які зміни в цій сфері сталися минулого року. На долю податкового векселя у 2007 році випало...

В рубриці:

Загальновиробничі витрати: Організація обліку
№ 43 (27.10.2008) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Важливою частиною обліку є розподіл непрямих (накладних) витрат. Відомо, що від організації їх обліку, побудови системи калькулювання, обрання методів і способів віднесення накладних витрат до собівартості виробленої продукції залежить прийняття багатьох ...

Участь у виставках
№ 42 (20.10.2008) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Багато підприємств беруть активну участь у вітчизняних та міжнародних виставках. Розглянемо бухгалтерський та податковий облік цих заходів....