У господарській діяльності часом буває, що доходи виявляються меншими за витрати, а отже, не виникає об’єкт обкладення податком на прибуток, не виникають ПЗ до сплати ПДВ. Податкові органи вбачають у таких випадках спроби ухилитися від сплати цих податків. Основним методом боротьби з подібними ситуаціями є невизнання збиткових операцій господарськими, а також спроби донарахувати податки хоча б на «вхідному» рівні, тобто виходячи з ціни придбання або собівартості проданих запасів. Тож з’ясуймо, чи є збиткові операції господарськими, чи є якісь особливості їх обліку та чи треба при цьому щось донараховувати.
Про господарську діяльність підприємства
Поняття господарської діяльності визначено п. 1.32 Закону про прибуток, згідно з яким діяльність платника податку є господарською, якщо вона має п’ять ознак:
1) платник податку займається нею безпосередньо;
2) спрямована на отримання доходу;
3) є регулярною;
4) є постійною;
5) є істотною.
На перший погляд, тут усе викладено досить зрозуміло, якщо не заглиблюватися у визначення кожної категорії, що входить до поняття «господарська діяльність». Якщо ж є бажання розкласти це поняття на елементарні частини для отримання певного, «зручного» його змісту, то результати такого «аналізу» часом можуть бути досить несподіваними: зокрема, можна дійти «висновку», що збиткові операції — це не господарські операції, адже вони не спричинили отримання доходу. І тут виникає необхідність мати чітке та однозначне визначення поняття цього отримуваного доходу, бо саме у ньому й опинилася точка зіткнення інтересів платників податків та податківців.
Обкладення збиткових операцій податком на прибуток
Норми законодавства щодо обкладення податками на прибуток та ПДВ не містять визначення терміна «дохід». Натомість у п. 1.43 Закону про прибуток передбачено, що ті терміни, які не знайшли відображення у тексті цього закону та інших законів з питань оподаткування, можуть визначатися національними стандартами бухгалтерського обліку. Майже аналогічна норма міститься і в п. 1.15 Закону про ПДВ, але вже з посиланням лише на податкове законодавство та без посилання на бухгалтерські стандарти. Зауважимо, однак, що те поняття господарської діяльності, яке ми визначили на основі п. 1.43 Закону про прибуток з використанням стандартів бухгалтерського обліку, можна буде використовувати надалі і з метою обкладення ПДВ, тому що воно отримане цілком у рамках вимог «інших законів з питань оподаткування», тобто Закону про прибуток, та не суперечить йому.
Отже, згідно з п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»1, «…дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена». Сума попередньої оплати доходом не вважається.
1Затверджене наказом Міністерства фінансів від 29.11.99 р. №290.
Таким чином, якщо під час здійснення торгової операції платник податку відвантажує товар на умовах післяплати, а також у рахунок раніше отриманої передоплати або кредиторської заборгованості, то у цей момент він визнає дохід у бухгалтерському обліку. До речі, у податковому обліку валовий дохід визнається або в момент отримання передоплати, або в момент відвантаження товару на умовах післяплати.
Важливо, що доходом є вся сума компенсації вартості товару, як у податковому, так і в бухгалтерському обліку. При цьому абсолютно не береться до уваги, чи виявився цей дохід більшим за витрати, пов’язані з ним, чи ні, тобто був отриманий прибуток чи збиток. Це бухгалтер з’ясує потім, коли порівняє обороти на рахунках доходів та витрат і визначить фінансовий результат від конкретної операції та загалом за період.
Якщо поглянути на цю проблему з точки зору економічної теорії попиту та пропозиції, то можна зробити цілком природний висновок: для кожної угоди є своя точка цінової рівноваги. Ціна, що визначається ринком у цій точці, задовольняє як продавця, так і покупця. І зрозуміло, що з моменту закупівлі товару до моменту його продажу він може змінювати свої характеристики (закінчується строк його придатності тощо), а його ціна може змінюватися внаслідок зміни кон’юнктури ринку. Тож і додана вартість товару (фактично — націнка) може збільшуватися або зменшуватися. Цілком природно, що і сума ПДВ повинна збільшуватися або зменшуватися пропорційно до доданої вартості.
Повертаючись до визначення господарської діяльності у п. 1.32 Закону про прибуток, але вже озброївшись фундаментальними знаннями щодо терміна «дохід», з’ясуємо ще один момент. Така діяльність може бути лише спрямована на отримання доходу, щоб уже вважатися господарською. Тобто визначати, чи операція здійснюється у межах господарської діяльності, чи ні, треба до, а не після її здійснення. Тут важливі наміри, а не результати.
Таким чином, якщо товар або продукцію було продано зі збитком, але при цьому:
1) підприємство отримало дохід, тобто компенсацію вартості товару, визначену умовами договору;
2) підприємство брало безпосередню участь у здійсненні операції;
3) аналогічні операції є для підприємства регулярними, постійними та істотними; —
то немає жодних законодавчих підстав стверджувати, що ця операція здійснена не в межах господарської діяльності, а отже, немає і підстав для виключення витрат, пов’язаних із цими продажами, зі складу валових.
Обкладення збиткових операцій ПДВ
Проаналізуймо тепер історію обкладення збиткових продажів податком на додану вартість. Адже саме шляхом зміни порядку визначення бази обкладення ПДВ законодавець вирішив «відновити справедливість» та запобігти фактам отримання відшкодування ПДВ унаслідок таких збиткових операцій.
Раніше, до 1 січня 2005 року, Закон про ПДВ не робив жодних винятків для товарів, що реалізуються нижче від ціни придбання. Отже, у разі «дешевого» продажу товарів (продукції) у платника податків зобов’язання з ПДВ виникали виходячи з договірної вартості цих товарів або продукції. Тобто податкові зобов’язання були меншими від податкового кредиту з ПДВ. Винятки становили тільки випадки, коли треба було застосовувати правило звичайних цін.
Так, якщо підприємство придбавало товар за 2400 грн (ПДВ — 400 грн), а продавало за 1200 грн (ПДВ — 200 грн), то до податкового кредиту за придбаними товарами потрапляла сума 400 грн, а до податкових зобов’язань, що виникали при реалізації цього товару, потрапляла сума 200 грн, тобто сума, розрахована виходячи з договірної вартості.
Далі, у Законі про Держбюджет-2005, абзацом 12 ст. 9, було встановлено, що база обкладання ПДВ «...операцій з поставки товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче фактичних витрат на їх виготовлення (придбання), з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком ПДВ, який включається до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування...».
У зв’язку з цим на 2005 рік було зупинено дію п. 4.1 Закону про ПДВ (тому що у цьому пункті наведено «застаріле» поняття бази оподаткування).
Тобто при продажу товару чи готової продукції зі збитком платник ПДВ повинен був визначати базу оподаткування (суму, виходячи з якої слід було розрахувати податкові зобов’язання з ПДВ) на рівні витрат на придбання цього товару або виготовлення продукції. Якщо підприємство мало намір продавати продукцію за ціною, нижчою від собівартості, тобто нижчою від фактичних витрат на виготовлення такої продукції, то податкові зобов’язання мали бути відображені саме виходячи зі суми фактичних витрат на її виготовлення.
Такий порядок визначення бази обкладення ПДВ проіснував до 31.03.2005 р., коли набрав чинності Закон №2505.
Згідно із Законом №2505 та Законом №27711 пункт 4.1 Закону про ПДВ викладено у такій редакції:
1Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законів України» №2771-IV від 07.07.2005 р.
«4.1. База оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижчими за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку, що включається до ціни товарів (послуг). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг)».
Таким чином, норма про необхідність застосовувати особливий порядок нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у разі продажу товарів за ціною, нижчою від ціни їх придбання, була чинною з 01.01.2005 р. до 30.03.2005 р.
Наразі немає потреби донараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на додатну різницю між ціною придбання та ціною продажу. Це треба було робити лише протягом I кварталу 2005 року, а точніше, з 01 січня до 30 березня 2005 року (без останнього дня кварталу — 31 березня, з якого вже почала діяти нова редакція п. 4.1 Закону про ПДВ).
Згідно з цією новою редакцією база обкладення ПДВ визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але у будь-якому разі не нижчої за звичайні ціни.
Узагальнимо тепер процес змін правил визначення бази обкладення ПДВ з погляду рівня звичайних цін та цін придбання (п. 4.1 Закону про ПДВ) (див. таблицю).
Таблиця
Як змінювалися правила визначення бази обкладення ПДВ з погляду рівня звичайних цін та цін придбання
Дата внесення змін до редакції п. 4.1 та строк дії норми
Тексти положень законів
База оподаткування
03.04.97 р.; термін дії — з 01.07.1997 до 31.12.2004 р.
Закон про ПДВ: «4.1. База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами)...»
Договірна вартість, що визначена за вільними або регульованими цінами
01.01.2005 р.; термін дії з 01.01.2005 р. до 30.03.2005 р.
Закон про Держбюджет-2005: Дію пункту 4.1 статті 4 зупинено на 2005 рік. Ст. 9, абзац 12: «...База оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами), але не нижче ніж фактичні витрати на їх виготовлення (придбання)...»
Договірна вартість, але не нижча за фактичні витрати на виготовлення, придбання товарів, робіт, послуг
31.03.2005 р. термін дії - з 31.03.2005 р. до 31.12.2006 р.
Закон про ПДВ: «4.1. База оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни...»
Договірна вартість, але не нижча від звичайних цін
01.01.2007 р., термін дії - з 01.01.2007 р. і досі
Закон про ПДВ: «4.1. База оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни... ...У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами...»
Договірна вартість, але не нижча від звичайних цін
Таким чином, під час визначення бази обкладення ПДВ щодо конкретної операції слід застосовувати ті норми Закону про ПДВ, що діяли (діють) на час здійснення оподатковуваної операції. Бажано також мати «залізне» документальне підтвердження рівня звичайних цін. Яким чином його підтвердити?
Нагадуємо, що для визначення поняття звичайних цін пункт 1.18 Закону про ПДВ відсилає нас до Закону про прибуток, а саме до його пункту 1.20.
Згідно з пп. 1.20.1 Закону про прибуток, договірна ціна вважатиметься звичайною, якщо не доведено зворотне. А пп. 1.20.8 цього Закону встановлено, що доводити це повинні податківці. Проте найчастіше вони це «доводять» шляхом надання запиту тому ж самому платникові податків, щодо «звичайності» операцій якого в них і виникли сумніви. І тим самим пропонують зайнятися таким доведенням самому платникові податків. Тож такий платник податків може звернути увагу податківців на пп. 1.20.8 та запропонувати їм спробувати самостійно відповісти на свої запитання стосовно «звичайності» цін.
Але щоб не давати податківцям привід «довести», що ціни були все-таки «незвичайними», бажано мати об’єктивну інформацію про стан справ на ринку та добре підґрунтя для відмови відповідати на будь-які запити. Це можуть бути спеціалізовані бізнес-видання, в яких публікуються ціни на товари та послуги, що їх продає підприємство, листування з різними покупцями щодо умов майбутніх ймовірних договорів. Добрим аргументом буде факт відкритої публікації підприємством своїх прайс-листів та пропозицій, тобто наявність прилюдного оголошення. Тоді звичайною ціною вважатиметься ціна, зазначена у такому оголошенні (пп. 1.20.3 Закону про прибуток).
За таких умов платник податків матиме вагомий аргумент для спору з податківцями з приводу нарахування штрафу, особливо якщо цей спір відбуватиметься у залі суду. А якщо підприємство не бажає віддавати податківцям ініціативу у доведенні «звичайності» його цін, йому не доведеться докладати великих зусиль, щоб відразу дати аргументовану відповідь на запит податківців, про можливість якого ми говорили трохи вище.
І насамкінець підіб’ємо підсумок
Якщо під час перевірки торгових або виробничих операцій, що принесли підприємству збиток, податківці спробують донарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за такими операціями, а також виключити суми ПДВ, сплачені під час закупівлі товару або виробництва продукції, зі складу податкового кредиту, мотивуючи це тим, що такі операції не відповідають поняттю господарської діяльності, слід звернути їхню увагу на два основні моменти:
1) збиткові операції також мають місце у межах господарської діяльності.
2) на сьогодні чинне законодавство вимагає тільки відповідності застосовуваних цін рівню цін звичайних.
А далі ми бажаємо вам взаємопорозуміння з податківцями щодо цих двох питань та лише прибуткових операцій!
Нормативна база
Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
Закон про Держбюджет-2005 — Закон України від 23.12.2004 р. №2285-IV «Про Державний бюджет України на 2005 рік».
Закон №2505 — Закон України від 25.03.2005 р. №2505-IV «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України».
Закон №398 — Закон України від 30.11.2006 р. №398-V «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування».
Якщо у лізингу — квартира підприємства Суть справи :: Податковий облік До редакції «ДК» надійшло запитання щодо відображення юридичними особами — платниками податку на прибуток операцій з надання в оренду квартир у світлі Закону про прибуток. Про особливості такого оподаткування читайте у цій статті. ...
Реєструємося платником ПДВ... № 46 (17.11.2008) :: Суть справи :: Податковий облік Нещодавно ДПАУ наказом від 01.09.2008 р. №560 внесла зміни до Порядку реєстрації платником ПДВ. В листі від 29.10.2008 р. №22161/7/16-1417 головний податковий орган надав нові роз’яснення щодо цих змін. Про основні їх аспекти читайте у цій статті....
