Одним із методів податкового планування на підприємстві є співпраця з офшорними компаніями або нерезидентами, які зареєстровані в офшорних зонах. А як ставиться наша податкова система до таких операцій? Про це та про придбання товарів в офшорних зонах, а також особливості обліку та оподаткування таких операцій читайте у статті.
Загальні положення
Спеціальний п. 18.3 Закону про прибуток говорить, що при здійсненні оплати за товари (роботи, послуги) на користь нерезидентів, які мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їхні банківські рахунки, незалежно від того, чи відбувається така оплата (у грошовій або іншій формі) безпосередньо чи через інших резидентів або нерезидентів, до валових витрат такого платника податку буде включатися 85% від вартості цих товарів (робіт, послуг). Тобто такі обмеження у частині включення до складу валових витрат платника податку витрат на оплату вартості товарів (робіт, послуг) застосовуються за умови, що:
1) нерезидент, з яким укладено договір на оплату товарів (робіт, послуг), розташований в офшорній зоні;
2) розрахунки за товари (роботи, послуги) здійснюються через нерезидентів, розташованих в офшорній зоні (як через посередників у розрахунках);
3) оплата за товари (роботи, послуги) здійснюється через банківські рахунки нерезидентів, розташованих в офшорній зоні.
Загальні терміни
Офшорна зона — (від англ. off shore — букв. поза берегом) — країна чи територія, де встановлено пільговий режим оподаткування для певних категорій компаній. Як правило, такий режим застосовується до компаній, зареєстрованих в офшорній зоні, які здійснюють операції лише з нерезидентними контрагентами і у іноземній по відношенню до країни реєстрації валюті, тобто практично не здійснюють фінансову та господарську діяльність на території країни реєстрації. Критерії віднесення тієї чи іншої території до категорії офшорної зони розробляються різними міжнародними інституціями, зокрема Міжнародним валютним фондом. Перелік офшорних зон регулярно оприлюднюється Кабінетом Міністрів України.
(З практики застосування термінів, слів та словосполучень у юриспруденції), ІАЦ «ЛІГА», Довідкова інформація
Нерезиденти — юридичні особи та суб’єкти господарської діяльності, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави.
Розташовані на території України дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва іноземних держав, міжнародні організації та їх представництва, що мають дипломатичні привілеї та імунітет, а також представництва інших іноземних організацій і фірм, які не здійснюють господарської діяльності відповідно до законодавства України.
П. 1.16 Закону про прибуток
...Під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента.
Абзац третій п. 18.3 Закону про прибуток
Коли ж усе-таки можна говорити про відображення валових витрат щодо офшорних товарів (роботах, послугах) як про здійснений факт? За спеціальним пп. 11.2.3 Закону про прибуток на всіх нерезидентів не поширюється правило першої події. Тож факт оплати авансу нерезиденту-постачальнику не буде відображено у податковому обліку резидента-покупця. А валові витрати за такою операцією виникають у момент оприбуткування товарів (а при їх імпорті — також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг) — дата їх фактичного отримання.
Але ще «спеціальніший» п. 18.3 стверджує: при операціях з «офшорним» нерезидентом слід виконати дві умови: товар (роботи, послуги) має бути поставлений та оплачений (тобто сукупне виконання пп. 11.2.3 та п. 18.3 Закону про прибуток). Якщо розрахунки за товари (роботи, послуги) здійснюються на користь нерезидентів, які розташовані не в офшорній зоні, але мають рахунки у банківських установах, розташованих в офшорній зоні, через які відбувається оплата, то 85% обмеження щодо включення до валових витрат витрат на оплату вартості товарів (робіт, послуг) не застосовується. Такої самої думки дотримується ДПАУ, яка висловила її у листі від 27.11.2002 р. №8036/6/15-2316.
Думка ДПАУ
Українські підприємства — імпортери, які проводять оплату на користь нерезидентів, які розташовані не в офшорній зоні, але на їх рахунки, відкриті в банках, які зареєстровані в офшорній зоні, можуть включати до складу своїх валових витрат суму витрат на оплату вартості товарів (робіт, послуг) без застосування норм п. 18.3 Закону.
Лист ДПАУ від 27.11.2002 р. №8036/6/15-2316
Причому Кабмін повинен офіційно публікувати перелік офшорних зон. На сьогодні діє Розпорядження КМУ від 24.02.2003 р. №77-р зі змінами та доповненнями, внесеними розпорядженням КМУ від 01.02.2006 р. №44-р, додатком до якого встановлено перелік офшорних зон. А правило щодо обмеження валових витрат, визначене в абзаці першому п. 18.3 Закону про прибуток, починає застосовуватися з календарного кварталу, наступного за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого КМУ.
Перелік офшорних зон, чинний на сьогодні
Британські залежні території
Острів Гернсі
Острів Джерсі
Острів Мен
Острів Олдерні
Близький Схід
Бахрейн
Центральна Америка
Беліз
Європа
Андорра
Гібралтар
Монако
Карибський регіон
Ангілья
Антигуа і Барбуда
Аруба
Багамські Острови
Барбадос
Бермудські Острови
Британські Віргінські Острови
Віргінські Острови (США)
Гренада
Кайманові Острови
Монтсеррат
Нідерландські Антильські Острови
Пуерто-Рико
Сент-Вінсент і Гренадіни
Сент-Кітс і Невіс
Сент-Люсія
Співдружність Домініки
Теркс і Кайкос
Африка
Ліберія
Сейшельські Острови
Тихоокеанський регіон
Вануату
Маршальські Острови
Науру
Ніуе
Острови Кука
Самоа
Південна Азія
Мальдівська Республіка
То коли ж усе-таки перевіряти свого контрагента-нерезидента на «офшорність»: чи в момент підписання договору, чи в момент уже відображення валових витрат за операцією? На думку автора, сам факт підписання договору не спричиняє жодних рухів ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку. І хоча п. 18.3 зазначає: «У разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус...», але далі записано, що «витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат...». Отже, якщо на момент укладення договору нерезидент має офшорний статус, а на момент відображення валових витрат (пам’ятаймо, що це відбувається лише за фактом поставки та оплати товару) такого контрагента виключили з переліку, то й валові витрати у платника податку за такою операцією будуть без 85% обмежень.
Приклад Резидент «Бджіл-ка та Ко» підписав контракт №159/07-2 від 14.12.2005 р. з компанією «SeaTravel & Co» — нерезидентом з Кіпру на загальну суму 50000 євро на поставку натурального шовку на умовах передоплати. Передоплата була здійснена:
випадок 1 — у квітні 2006 р. Тоді ж був поставлений товар;
випадок 2 — у січні 2006 р. Товар поставлений у березні 2006 р.
Нагадаємо, що Кіпр виключено з переліку офшорних зон у лютому 2006 р. У випадку 1 у резидента валові витрати будуть на повну вартість, а у випадку 2 до валових витрат буде застосоване 85% обмеження, бо у I кварталі 2006 р. Кіпр ще належав до офшорних зон.
А як бути у разі, коли товар придбано у нерезидента, тобто оприбутковано, але не оплачено? На момент оприбуткування товару нерезидент не має офшорного статусу, а на момент оплати (різні податкові періоди) він стає «офшорником»? Платник податку має всі підстави відобразити валові витрати без обмежень за фактом оприбуткування товару в податковому періоді, коли відбулося таке оприбуткування. Якщо ж на момент оплати змінюється статус контрагента, він стає нерезидентом, що має офшорний статус, то, на думку автора, це не є причиною для коригування валових витрат нашого платника податків.
Нагадаємо, що валові витрати за «офшорними» товарами, роботами, послугами не відображаються у загальновитратному рядку 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» декларації з прибутку. Для таких витрат відведено окремий рядок 04.11 «85% витрат від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у офшорних нерезидентів». У разі заповнення платником податку р. 04.11 декларації з прибутку треба заповнити і додаток Р3. Цей додаток заповнюється один раз на рік та подається у строки разом із річною декларацією з прибутку. Заповнення додатка не є складним та випливає зі самої його форми.
У колонці 2 зазначаємо реквізити договору (контракту) з офшорним нерезидентом, а також його назву та місцезнаходження.
У колонці 3 — загальну суму витрат за таким контрактом.
Дані колонки 4 обчислюємо арифметичним множенням даних з колонки 3 на 0,85.
Такі маніпуляції треба зробити щодо кожного контракту, який підпадає під норму п. 18.3 Закону про прибуток.
У підсумковому рядку 04.11 додатка Р3 у колонці 4 відображаємо суму за всіма контрактами з урахуванням обмеження згідно із зазначеним пунктом. І логічно, що сума з такого підсумкового рядка має дорівнювати сумі у р. 04.11 з декларації з прибутку за рік.
Податок на додану вартість
Давно минув той час, коли податковий кредит був пов’язаний з валовими витратами1. Тепер для віднесення до податкового кредиту сум ПДВ мають виконуватися дві умови: використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Тобто, якщо «офшорний» товар придбавається для використання у господарській діяльності та в оподатковуваних операціях, то і податковий кредит буде без будь-яких обмежень.
1Прийняття Закону від 25.03.2005 р. №2505 «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» усунуло зв’язок між ВВ та податковим кредитом з ПДВ.
Датою виникнення зобов’язань з ПДВ при імпорті є дата подання митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті (пп. 7.3.6 Закону про ПДВ). А датою виникнення права платника податку на податковий кредит згідно з пп. 7.5.2 Закону про ПДВ для операцій з імпорту товарів (супутніх послуг) є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з пп. 7.3.6. Документ, який дає право на податковий кредит при операціях імпорту, — це вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ (пп. 7.2.7 Закону про ПДВ). Тобто за наявності ВМД платник податку відображає сплачені митним органам суми ПДВ у рядку 12.1 декларації з ПДВ. Причому в колонці А зазначеного рядка проставляє митну вартість товару, бо для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша від митної вартості, зазначеної у ВМД. До колонки Б того самого рядка вписується сума ПДВ, сплачена при розмитненні.
Придбання імпортного товару та бухгалтерський облік
При перерахуванні авансу (передоплати) за товари, придбані в іноземного постачальника (немає значення, де він розташований: в офшорній чи не офшорній зоні), у бухгалтерському обліку така господарська операція підпадає під норму абзацу першого п. 6 П(С)БО 211, а саме: «Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів...».
Якщо ми спочатку придбаваємо товар, то це буде монетарна стаття (погашається коштами). А курсові різниці за монетарними статтями визначаються на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Такі курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаємо у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 П(С)БО 21) відповідно на субрахунках 714 або 945 (84). Також нагадаємо, що первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку формується з врахуванням п. 9 П(С)БО 92 без будь-яких 85% обмежень, бо останні стосуються лише податкового обліку.
1Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Перерахунок «офшорних» запасів
Звичайно, якщо офшорний товар уже оприбуткували, але за нього ще не заплатили, то й про валові витрати навіть з обмеженнями не можна говорити. А отже, коли на кінець кварталу такий товар у нас є на залишку, то вартість його не має потрапити до перерахунку приросту/убутку за п. 5.9 Закону про прибуток. Коли ж валові витрати за офшорною операцією відображаються, а товари є на залишку на кінець кварталу, то до перерахунку приросту/убутку мають потрапити лише 85% вартості товарів.
Але тут хотілося б зауважити ще таке. Оскільки до первісної вартості запасів включається не тільки ціна, яку сплачуємо постачальнику (п. 9 П(С)БО 9), а у податковому обліку 85% обмеження стосується саме суми придбання, то слід бути уважним при відображенні сум у таблиці 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» додатка К1/1 до Декларації про прибуток.
Треба пам’ятати, що від вартості офшорних запасів, які обліковуються на рахунку 28, віднімаємо все те, що не стосується суми, яка сплачується за договором постачальнику, відтак множимо на 0,85, потім додаємо те, що відняли, і тоді відображаємо у рядку А5 колонки 5 таблиці 1 додатка К1/1. Якщо такі запаси є і на початок року, то аналогічну процедуру треба провести з вартістю, яка обліковується на рахунку 28 і на початок року та потрапляє до відповідного рядка колонки 3 тієї самої таблиці 1 з додатка К1/1. Такої ж думки дотримуються і податківці, про що свідчить лист ДПАУ від 26.02.2001 р. №922/6/15-1116 (див. «ДК» №16/2001).
Посередницькі договори з офшорними нерезидентами
Для уникнення проблем щодо обмеження валових витрат при співпраці з «офшорним» контрагентом як альтернативу можна використати довільний посередницький договір (комісійний на продаж, договір доручення, агентський тощо). Адже за п. 1.31 Закону про прибуток операції з надання товарів у межах договорів комісії, доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари, не є продажем. Тобто перерахування коштів нерезиденту за «комісійну» реалізацію не буде оплатою, пов’язаною з оплатою вартості товарів (робіт, послуг), а є прямим виконанням обов’язків комісіонера1. Щоправда, зобов’язання з ПДВ виникнуть двічі: вперше — під час розмитнення товару, вдруге — під час реалізації покупцям уже на території України.
Стосовно податкового кредиту за сумами ПДВ, сплаченими під час розмитнення, то тут можна сказати ось що. Оскільки у нас комісійна торгівля, то керуватися лише пп. 7.5.2 Закону про ПДВ ми не можемо. Мусимо ще керуватися і пп. 4.7 того самого Закону. А там зазначено: «...Датою збільшення податкових зобов’язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону (тобто подія «перша»), а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів». Тобто лише за умови перерахування коштів нерезиденту і за наявності ВМД резидент-комісіонер матиме податковий кредит.
Проте податкова так не вважає. Є лист ДПАУ від 09.03.2006 р. №4342/7/16-1517-26, де зазначено: «Власник товару — нерезидент, від імені якого здійснюється продаж цього товару, не є зареєстрованим платником податку на додану вартість, особа, яка за його дорученням здійснює такий продаж, права на податковий кредит не матиме». Але на думку автора — це незаконний висновок. Адже статус комітента (платник чи неплатник ПДВ) у цьому разі не повинен впливати на оподаткування комісіонера. А при сплаті податків слід керуватися лише нормами відповідних законів.
Можна також зауважити, що раніше і ДПАУ інакше міркувала. Є її лист від 14.12.99 р. №18764/7/16-1314, чинний і на сьогодні, де підтверджувалося право комісіонера на податковий кредит після перерахування коштів нерезиденту-комітенту. Звичайно, винагорода, яку повинен отримати резидент-комісіонер за виконання такої комісійної послуги, в останнього буде його валовим доходом, який виникатиме за правилом «першої події»: або підписання акта про надані послуги, або отримання посередницької винагороди на свій розрахунковий рахунок.
Щодо ПДВ з винагороди, то податкові зобов’язання будуть нараховуватися за нормами абз. «а» пп. 6.5 Закону про ПДВ за ставкою 20% також за «першою подією».
Слід пам’ятати ще й таке. Згідно з п. 13.9 Закону про прибуток, резидент-комісіонер повинен утримати і перерахувати «...до відповідного бюджету податок з доходу, одержаного таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, що здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації у податкових органах як платники податку на прибуток». Тобто резидент-посередник прирівнюється до представництва нерезидента на території України. А для правильного обрахунку податку резидент-посередник повинен вести окремий облік доходів та витрат нерезидента, одержаних (нарахованих) та понесених у зв’язку з такою діяльністю на території України відповідно до правил, передбачених Законом про прибуток, та до Порядку складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представництво2.
Успіхів вам, шановні читачі, у вашій роботі з «нестандартними» нерезидентами. Сподіваємося, наша публікація допоможе вам вирішити принаймні деякі з тих питань, що виникають при укладанні договорів, однією зі сторін яких є «офшорний» нерезидент.
1Див. лист ДПАУ від 11.08.2000 р. №4571/6/15-1116.
2Затверджений наказом ДПАУ від 31.07.97 р. №274.
Нормативна база
Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції Закону України від 22.05.97 р. №283/97-ВР).
Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
Реєструємося платником ПДВ... № 46 (17.11.2008) :: Суть справи :: Податковий облік Нещодавно ДПАУ наказом від 01.09.2008 р. №560 внесла зміни до Порядку реєстрації платником ПДВ. В листі від 29.10.2008 р. №22161/7/16-1417 головний податковий орган надав нові роз’яснення щодо цих змін. Про основні їх аспекти читайте у цій статті....
