Багато запитань надходить до редакції стосовно ремонту основних фондів, адже проблемні моменти досі є як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Спробуймо вирішити найпоширеніші з них.
Що таке ремонти ОФ
Згідно з п. 8.7 Закону про прибуток, до поліпшення основних фондів належать: поточний та капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види поліпшень. Тобто за умовами податкового обліку витрати як на поточний ремонт, так і на капітальний ремонт належать до витрат на поліпшення основних фондів.
До складу валових витрат включають суми витрат, пов’язаних з поліпшенням основних фондів у межах, встановлених пп. 8.7.1 Закону про прибуток: «Платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.
Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно до суми фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу».
Отже, до складу валових витрат відносять витрати на ремонти основних фондів будь-яких груп у межах 10-відсоткового ліміту, який визначається від балансової вартості всіх груп основних фондів на початок року і відображається у таблиці 3 додатка К1/1 до Декларації з податку на прибуток.
Але не слід забувати, що платник податку відповідно до пп. 8.3.3 Закону про прибуток має право застосовувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:
Кі = [І (а-1) - 10] : 100 , де:
І (а-1) — індекс інфляції року, за результатами якого провадиться індексація.
За 2007 рік коефіцієнт індексації становить (116,6 - 10) : 100 = 1,066.
Таким чином, маємо право визначати 10-відсотковий ліміт на 2008 рік з проіндексованої балансової вартості груп основних фондів.
У разі коли витрати на ремонти перевищують 10-відсотковий ліміт, сума перевищення збільшує балансову вартість окремого об’єкта групи 1 або балансову вартість групи, що підлягала ремонту.
Приклад 1 Станом на 01.04.2008 р. 10-відсотковий ліміт становить 10000 грн.
У ІІ кварталі проведено ремонти разом на 22000 грн (без ПДВ), у т. ч. відремонтовано:
1) будівлю «А» (група 1) на суму 12000 грн;
2) верстат (група 3) на суму 10000 грн.
Оскільки вартість ремонтів перевищує 10-відсотковий ліміт, треба розподілити витрати на ремонт пропорційно до фактично понесених витрат. У нашому прикладі пропорції становлять:
1) щодо будівлі «А» — (12000 : 22000) х 100% = 54,5%;
2) щодо групи 3 — (10000 : 22000) х 100% = 45,5%.
Таким чином:
1) до валових витрат у межах 10-відсоткового ліміту слід включити 10000 грн;
2) на збільшення балансової вартості об’єкта «А» — 6540 грн (22000 - 10000) х 54,5%);
3) на збільшення балансової вартості групи 3 — 5460 грн (22000 - 10000) х 45,5%).
Разом 22000 грн.
У разі здійснення витрат на ремонти у ІІІ кварталі, на нашу думку, нічого пропорційно розподіляти не треба, а на вартість проведених ремонтів збільшується балансова вартість окремих об’єктів групи 1 чи балансова вартість груп 2,3 і 4, які фактично підлягали ремонтам.
Приклад 2 (продовження прикладу 1). У ІІІ кварталі проведено ремонт офісної техніки (група 4) на 5400 грн (без ПДВ) та ремонт шліфувальної машини (група 3) на 2800 грн (без ПДВ).
У цьому випадку на 01.10.2008 р. ми збільшимо балансову вартість групи 4 на 5400 грн, а балансову вартість групи 3 — на 2800 грн.
Таку саму позицію щодо відображення витрат на ремонти, які перевищують 10-відсотковий ліміт, викладено у листі Комітету Верховної Рази України з питань фінансів та банківської діяльності від 21.10.2004 р. №06-10/10-1174.
Ще одне запитання, яке часто виникає при здійсненні ремонтів основних фондів: як правильно визначити дату виникнення валових витрат у межах 10-відсоткового ліміту — чи за першою з двох подій, чи за датою фактичного отримання робіт? Тобто чи можна сплачені аванси за ремонтні роботи відображати як валові витрати?
Враховуючи, що Закон про прибуток не дає чіткої відповіді, автор висловлює свою думку з цього питання.
Оскільки йдеться про пп. 8.7.1, тобто про статтю 8 Закону про прибуток, то правила повинні бути однакові для всіх операцій, пов’язаних з основними фондами. Якщо ми балансову вартість основних фондів збільшуємо лише за умови їх придбання (а об’єктів групи 1 — ще й за умови введення їх в експлуатацію), то, на думку автора, й витрати на поліпшення, у т. ч. витрати на ремонти, слід відображати як у межах 10-відсоткового ліміту, так і в сумі, яка його перевищує, за датою фактичного отримання результатів таких робіт.
Проведення ремонтів господарським способом
Під час проведення ремонтів господарським способом насамперед слід звернути увагу на правильне відображення використаних для таких ремонтів запасів.
Якщо під час придбання запасів підприємство не може визначити, з якою метою їх придбано, то витрати на їх придбання відображатиме у загальному порядку, тобто у рядку 04.1 Декларації з податку на прибуток та в додатку К1/1 у таблиці розрахунку приросту (убутку) запасів.
Під час використання таких запасів для здійснення ремонтних робіт їх вартість має бути відображена або у межах 10-відсоткового ліміту (за його наявності) з відображенням у рядку 04.10 Декларації, або ж збільшити балансову вартість відповідної групи чи окремого об’єкта групи 1.
Оскільки такі запаси відображаються в особливому порядку (в межах 10-відсоткового ліміту або шляхом збільшення балансової вартості основних фондів), їх вартість не повинна збільшувати валові витрати через розрахунок приросту (убутку) запасів відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток. Для цього вартість запасів, використаних для ремонтних робіт, показуємо у таблиці 1 додатка К1/1 як використані не в господарській діяльності.
Якщо підприємство придбаває запаси саме для використання їх у ремонтних роботах, то ми б радили не показувати їх у складі витрат на придбання (рядок 04.1 Декларації) і не коригувати згідно з п. 5.9 Закону, а за фактичним списанням відображати або у межах 10-відсоткового ліміту (за його наявності), або шляхом збільшення балансової вартості груп 2, 3 і 4 чи окремих об’єктів групи 1.
Така позиція збігається з роз’ясненнями ДПАУ від 06.07.2006 р. №3721/Ж/15-0314 (див. «ДК» №33-34/2006) та від 29.01.2007 р. №1564/7/15-0217 (див. «ДК» №29/2007).
Щодо заробітної плати працівників, зайнятих на ремонтних роботах, то ці витрати у загальному порядку включають до валових витрат, пов’язаних з оплатою праці згідно з пп. 5.6.1 Закону про прибуток.
Це твердження ґрунтується на нормах пп. 8.1.2 Закону про прибуток, яким передбачено: «Амортизації підлягають витрати на: … самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів». Оскільки відповідно до наведеного витрати на виплату заробітної плати збільшують лише вартість самостійно виготовлених платником податку основних фондів, то витрати на ремонти (чи у межах 10-відсоткового ліміту чи шляхом збільшення балансової вартості основних фондів) відображаємо без урахування заробітної плати.
Аналогічної позиції дотримується з цього питання і ДПАУ у листі від 20.08.2004 р. №16016/7/15-1117.
Ремонт застрахованих основних фондів у разі настання страхового випадку
Цю ситуацію розглянемо на двох прикладах.
Приклад 3 Застрахований автомобіль потрапив у дорожню аварію у січні 2008 року. В лютому підприємство відремонтувало автомобіль, заплативши за ремонт 9600 грн, у т. ч. ПДВ. У квітні страхова компанія перерахувала страхове відшкодування у сумі 7500 грн.
Понесені підприємством у лютому 2008 року витрати на ремонт у сумі 8000 грн (без ПДВ) відображаємо у Декларації за І квартал у порядку, визначеному пп. 8.7.1 Закону про прибуток (або у межах 10-відсоткового ліміту чи шляхом збільшення балансової вартості групи 2). На суму отриманого у квітні страхового відшкодування відповідно до пп. 8.4.9 Закону про прибуток зменшуємо балансову вартість групи 2 станом на 01.07.2008 р.
Приклад 4? Застрахований автомобіль потрапив у дорожню аварію у січні 2008 року. У березні автомобіль було відремонтовано, за ремонт частково заплатило підприємство (600 грн, у т. ч. ПДВ), а частково — страхова компанія (7500 грн).
У цій ситуації загальну вартість проведеного ремонту 6750 грн (500 + 6250) відображаємо у Декларації за І квартал у порядку, визначеному пп. 8.7.1 Закону про прибуток (або у межах 10-відсоткового ліміту чи шляхом збільшення балансової вартості групи 2). Разом з тим, відповідно до пп. 8.4.9 Закону, зменшуємо балансову вартість групи 2 на суму отриманого відшкодування 7500 грн станом на 01.04.2008 р.
Ремонт орендованих основних фондів
Насамперед важливо звернути увагу на вимогу пп. 8.8.1 Закону про прибуток, згідно з яким відображення поліпшень основних фондів, отриманих орендарем в оперативну оренду, можливе лише у разі, коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення такого об’єкта.
Як уже згадувалося вище, згідно з пп. 8.7.1 Закону, свій 10-відсотковий ліміт підприємство має право використати і для витрат з ремонту орендованих основних фондів. Частину вартості таких ремонтів, що перевищує згаданий ліміт, орендар включає:
1) до балансової вартості відповідної групи основних фондів (якщо на балансі орендаря обліковується група основних фондів, до якої належить такий об’єкт оренди);
2) до балансової вартості створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів (якщо на балансі орендаря не обліковується група основних фондів, до якої належить такий об’єкт оренди).
Приклад 5 Підприємство уклало договір оперативної оренди офісного приміщення. У січні 2008 року проведено його ремонт у сумі 2 050 грн, у т. ч. ПДВ. 10-відсоткового ліміту немає.
Оскільки такий об’єкт групи 1 в орендаря не обліковувався, слід створити об’єкт групи 1 «Витрати на поліпшення орендованого приміщення» вартістю 1708,33 грн.
При цьому доцільно врахувати вимоги пп. 8.3.7, згідно з яким амортизація окремого об’єкта основних фондів групи 1 провадиться до досягнення балансовою вартістю такого об’єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Залишкова вартість такого об’єкта відноситься до складу валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля.
Якщо повернутися до прикладу 5, то об’єкт створено у І кварталі 2008 року, залишкова вартість на 01.07.2008 р. (при нормі амортизації 1,25%) — 1686,98 грн, тобто менше 1700 грн. З урахуванням наведених вище норм пп. 8.3.7 Закону про прибуток залишкову вартість у сумі 1686,98 грн можна відобразити у складі валових витрат Декларації за 9 місяців 2008 року.
А ось ще один нюанс, на який треба звернути увагу і який пов’язаний з правильним застосуванням норм амортизаційних відрахувань до витрат на ремонт орендованих основних фондів.
У п. 1 Перехідних положень Закону України від 01.07.2004 р. №1957-IV, яким були внесені зміни щодо норм амортизаційних відрахувань до Закону про прибуток, зазначено: «Норми амортизаційних відрахувань, зазначені у статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для основних фондів груп 1, 2 і 3, застосовуються щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 1 січня 2004 року у зв’язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів».
Таким чином, витрати на поліпшення основних фондів, що перебували в експлуатації до 01.01.2004 р., проведені після 01.01.2004 р., амортизуються за старими нормами амортизації (1,25% — для 1-ї групи основних фондів, 6,25% — для 2-ї групи основних фондів та 3,75% — для 3-ї групи основних фондів).
Якщо термін дії договору оперативної оренди закінчився, а при цьому в складі балансової вартості груп і окремих об’єктів групи 1 обліковуються витрати на ремонт таких орендованих основних фондів, то їх відображення у податковому обліку залежить від того, до якої групи основних фондів віднесено зазначені витрати на поліпшення.
Якщо орендодавцю повертаються об’єкти групи 1 основних фондів, то платник податку збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об’єкта основних фондів групи 1, і вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля.
Якщо ж орендодавцю повертаються основні фонди 2, 3 і 4 груп, то платник податку не змінює балансову вартість груп 2, 3 і 4 стосовно основних фондів цих груп, тобто такі витрати на ремонт орендованих основних фондів продовжують амортизуватися у складі балансової вартості відповідної групи.
Нюанси бухгалтерського обліку
Відповідно до п. 14 П(С)БО 7, «первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта». А «витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат» (п. 15).
Як бачимо, у бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, витрати на поточний ремонт відносяться до складу витрат, а витрати на поліпшення (до яких належать модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) збільшують первісну вартість основних засобів.
Згідно з Методрекомендаціями №561, рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об’єкта, що зумовить у майбутньому збільшення економічних вигід, чи здійснюються вони для підтримання об’єкта у придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу ситуації та істотності таких витрат.
Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об’єкта ОЗ, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання ОЗ, до яких належить цей компонент. Тоді заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об’єкта ОЗ і списанням заміненого об’єкта.
Витрати на поліпшення ОЗ для відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування. Сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання ОЗ, включаючи його ліквідаційну вартість.
Витрати на капітальний ремонт об’єктів ОЗ визнаються витратами звітного періоду. Вони можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) ОЗ. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити у майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання.
Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі у майбутньому.
Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об’єкта ОЗ, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості ОЗ. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов’язаних з поліпшенням ОЗ, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надаються) цим об’єктом.
Приклади такого поліпшення:
а) модифікація, модернізація об’єкта ОЗ з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта у робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включають до складу витрат звітного періоду.
Відображення в бухобліку ремонту і поліпшення власних та орендованих ОЗ
Витрати на поліпшення власних ОЗ (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо) нагромаджуються у складі капітальних інвестицій на рахунку 152, а після завершення робіт (на підставі підтвердних документів: акта і довідки типової форми №КБ-2 і №КБ-3) списуються у дебет рахунка 10 «Основні засоби», тобто на збільшення вартості об’єкта ОЗ.
Відповідно до п. 8 П(С)БО 14, «затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів». Тобто витрати на поліпшення орендованих ОЗ нагромаджуються у складі капітальних інвестицій на рахунку 153, а після завершення робіт (на підставі підтвердних документів) списуються у дебет рахунка 117 «Інші необоротні матеріальні активи».
Витрати на ремонт, що здійснюються для підтримання об’єктів ОЗ (як власних, так і орендованих) у робочому стані й отримання первісно визначеної суми економічних вигід, відображаємо за дебетом рахунка 23 «Виробництво» або відповідних рахунків класу 9 «Витрати діяльності» залежно від функціонального призначення ОЗ, що підлягали ремонту.
Нормативна база
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. №181.
Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. №561.
Увага! Перші кроки з новим законом про перевірки Життя :: Податковий облік Понад півроку тому редакція «ДК» почала знайомити читачів з перспективами набрання чинності Законом №877. І ось уже два місяці ми живемо з новим законом, який стосується усіх СГД. Надії на нього покладалися справді великі. Можемо констатувати, що більшіст...
Реєструємося платником ПДВ... № 46 (17.11.2008) :: Суть справи :: Податковий облік Нещодавно ДПАУ наказом від 01.09.2008 р. №560 внесла зміни до Порядку реєстрації платником ПДВ. В листі від 29.10.2008 р. №22161/7/16-1417 головний податковий орган надав нові роз’яснення щодо цих змін. Про основні їх аспекти читайте у цій статті....
