Пам’ятайте: неправильно виплачувати працівнику заробітну плату на підставі договору цивільно-правового характеру (договору підряду). У такому разі слід оформлювати лише трудовий договір. Щоб легше зрозуміти різницю між договором підряду (договором цивільно-правового характеру) та трудовим договором, наведемо їхні основні характеристики та особливості оподаткування.
Про трудовий договір
Відповідно до ст. 21 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), трудовим договором є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується:
1) виконувати роботу, визначену цією угодою;
2) підлягати внутрішньому трудовому розпорядку;
а власник підприємства зобов’язується:
1) виплачувати працівникові заробітну плату;
2) забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Трудовий договір може бути оформлений як окремим письмовим документом, так і шляхом видання роботодавцем наказу про прийняття працівника на роботу відповідно до його заяви. Письмова форма трудового договору набуває дедалі більшого значення, адже в міру розвитку договірних відносин праці розширюються права роботодавців щодо додаткового соціального та недержавного пенсійного страхування своїх працівників.
Законодавство про працю, хоча й приписує укладати трудові договори у письмовій формі, все-таки не визнає це обов’язковим, крім випадків, про які прямо сказано у ст. 24 КЗпП.
Так, додержання письмової форми є обов’язковим, зокрема:
1) при організованому наборі працівників;
2) при укладенні трудового договору про роботу в районах з особливими природними географічними і геологічними умовами та умовами підвищеного ризику для здоров’я;
3) при укладенні контракту;
4) у випадках, коли працівник наполягає на укладенні трудового договору у письмовій формі;
5) при укладенні трудового договору з неповнолітнім, відповідно до ст. 187 КЗпП.
Укладення трудового договору в письмовій формі є обов’язковим і в інших випадках, передбачених законодавством. Наприклад, коли діяльність працівників пов’язана з державною таємницею.
Як було сказано, сторонами трудового договору є працівник і власник підприємства, установи, організації чи фізична особа — СПД (далі — роботодавець).
Слід пам’ятати, що при укладенні трудового договору між фізособою-СПД та працівником фізична особа повинна у тижневий строк з моменту фактичного допущення працівника до роботи зареєструвати укладений у письмовій формі трудовий договір у державній службі зайнятості за місцем свого проживання відповідно до Порядку реєстрації трудового договору між працівником і фізичною особою, затвердженого наказом Міністерства праці та соціальної політики від 08.06.2001 р. №260.
При укладенні трудового договору громадянин зобов’язаний подати:
1) паспорт або інший документ, що посвідчує особу. Пам’ятайте, що прийняття на роботу особи без паспорта (або з недійсним паспортом) тягне за собою адміністративну відповідальність у вигляді штрафу в розмірі від 1 до 3 н.м.д.г. (ч. 1 ст. 200 КпАП), тобто від 17 до 51 грн;
2) трудову книжку;
3) у випадках, передбачених законодавством, — також документ про освіту (спеціальність, кваліфікацію), про стан здоров’я, військовий квиток1 та інші документи (ч. 2 ст. 24 КЗпП).
1Прийняття на роботу військовозобов’язаних і призовників, які не перебувають на військовому обліку за місцем проживання, тягне за собою адміністративну відповідальність у вигляді штрафу від 1 до 3 н.м.д.г. (ч.1 ст. 211-3 КпАП), тобто від 17 до 51 грн.
Так, документ про освіту, про присвоєння відповідної кваліфікації обов’язково подається, якщо це необхідно для допуску до відповідної роботи. В інших випадках подання цього документа не є обов’язковим, але він може стати важливим аргументом на користь доцільності прийняття такої особи на роботу. Щодо довідки про стан здоров’я, то звертаємо увагу, що забороняється укладення трудового договору з громадянином, якому за медичним висновком запропонована робота протипоказана за станом здоров’я. Але це не означає автоматичного обов’язку всіх працівників надавати довідку про стан здоров’я — це роблять лише у випадках, передбачених законодавством.
Укладення трудового договору оформляється наказом (розпорядженням) власника про зарахування працівника на роботу.
Трудовий договір може бути:
1) безстроковим, що укладається на невизначений строк;
2) на визначений строк, встановлений за погодженням сторін;
3) таким, що укладається на час виконання певної роботи.
У більшості випадків на практиці укладають саме безстрокові трудові договори.
Строковий трудовий договір укладають у випадках, коли трудові відносини не можуть бути встановлені на невизначений строк з урахуванням характеру роботи, або умов її виконання, або інтересів працівника та в інших випадках, передбачених законодавчими актами.
Власне, саме строковий трудовий договір дуже часто плутають з так званою трудовою угодою. А якщо бути точнішим, то при оформленні відносин із фізособою за подібним договором він правильно називається — договір підряду.
Договір підряду (договір цивільно-правового характеру)
Відповідно до ст. 626 Цивільного кодексу України (далі — ЦК), договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Договір є відплатним, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає зі суті договору. Договори підряду (робіт, послуг), автоперевезень, оренди є різновидами цивільно-правових договорів, які регулюються ЦК.
Відповідно до ст. 837 ЦК, за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник — прийняти та оплатити виконану роботу.
Як бачимо, предметом договору підряду є результат праці, тимчасом як за трудовим договором предметом договору є сама праця.
Щодо оплати роботи за цивільно-правовим договором, то згідно зі ст. 854 ЦК, якщо договором підряду не передбачено попередньої оплати виконаної роботи або окремих її етапів, замовник зобов’язаний сплатити підрядникові обумовлену ціну після остаточного здавання роботи за умови, що її виконано належним чином і в погоджений строк або (за згодою замовника) — достроково. Тобто за договорами підряду оплачується не процес праці, а його конкретний (кінцевий) результат, який визначається після закінчення роботи й оформляється актом приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), на підставі яких і виплачується винагорода. Проте у трудовій книжці не робиться запис про виконання роботи за цивільно-правовими договорами.
Водночас підрядник має право вимагати виплату йому авансу лише у випадку та розмірі, встановлених договором (наприклад на придбання матеріалів, необхідних для виконання роботи, тощо).
Відмінності між трудовим та цивільно-правовим договорами показано у таблиці 1.
Таблиця 1
Відмінності між трудовим та цивільно-правовим договорами
Трудовий договір
Договір підряду
Нормативний документ
Кодекс законів про працю, інші акти законодавства України, прийняті відповідно до нього
Цивільний кодекс України, інші нормативні акти, що регулюють цей вид діяльності
Сторони договору
Роботодавець, працівник
Замовник, підрядник
Умови договору
1. Обсяг виконуваної роботи визначається у вигляді професії, спеціальності, кваліфікації чи посади, визначеної відповідно до тарифно-кваліфікаційного довідника.
2. Працівник підпорядковується внутрішньому трудовому розпорядку роботодавця, конкретним його посадовим особам. Виконує роботи відповідно до графіка чи режиму роботи, встановленого роботодавцем.
3. Встановлюються права на гарантії та пільги, компенсації, передбачені трудовим законодавством (оплата відпусток, лікарняних тощо).
4. Робоче місце створюється роботодавцем, і він забезпечує всі умови праці, потрібні для виконання визначених договором робіт.
5. Може встановлюватися випробний термін (за згодою сторін)
1. Підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників).
2. Не поширюються норми трудового законодавства та правила внутрішнього трудового розпорядку.
3. Не має права на гарантії та пільги, компенсації, передбачені трудовим законодавством (оплата відпусток, лікарняних тощо).
4. Виконує роботу за свій ризик, самостійно організовує виконання роботи.
5. Договором встановлюються початковий і кінцевий терміни, у межах яких підрядник зобов’язаний виконати визначені договором роботи відповідно до власного графіка роботи та виходячи лише з власних можливостей
Оплата роботи
За виконання роботи працівникові нараховується і виплачується заробітна плата, не нижча від установленої законодавством, у терміни, визначені відповідно до законодавства колективним чи трудовим договором, але не менше двох разів на місяць
Підряднику за виконання визначеної договором та зданої за актом роботи виплачується дохід (її ціна) у розмірі, встановленому цим договором. Договором може бути передбачено виплату авансу
Особливості оподаткування
Щодо оподаткування заробітної плати, то тут усе досить просто. Нарахування на користь фізособи у вигляді заробітної плати (доплат, надбавок, премій, заохочень, компенсації, допомоги тощо) формують фонд оплати праці підприємства відповідно до Інструкції зі статистики заробітної плати. Усі ті доходи, що включаються до ФОП згідно з п. 2 Інструкції, оподатковуються у загальному порядку: утримуються та нараховуються соціальні внески до фондів, утримується ПДФО із застосуванням права на податкову соціальну пільгу та п. 3.5 Закону про доходи шляхом зменшення об’єкта оподаткування (заробітна плата) на розмір соціальних внесків.
З метою оподаткування виконавцями за договором підряду можуть виступати:
– фізособи, які не є СПД;
– фізособи-СПД.
1. Оподаткування винагороди фізичних осіб, які не є СПД.
Внески до Пенсійного фонду. Пунктом 1 ст. 11 Закону №1058 передбачено, що загальнообов’язковому державному пенсійному страхуванню підлягають громадяни України, іноземці (якщо інше не встановлено міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України) та особи без громадянства, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях за договорами цивільно-правового характеру.
Тобто якщо фізособа одержала винагороду за виконання роботи за договором підряду, то з такої винагороди слід утримати внесок до Пенсійного фонду у розмірі 2% (починаючи з 2008 року). Водночас саме підприємство, яке виплачує винагороду за договором підряду, нараховує внесок на пенсійне страхування за ставкою 33,2%1.
ПДФО. Доходи, виплачені фізособам за договором підряду, обкладаються ПДФО за ставкою 15% відповідно до пп. 4.2.1 Закону про доходи. При цьому податкова соціальна пільга на винагороду за договором підряду не застосовується, бо така винагорода не є заробітною платою, до якою згідно зі ст. 6 Закону про доходу застосовується ПСП.
З огляду на це обкладають винагороди ПДФО також і без застосування п. 3.5 Закону про доходи, тобто не виключаючи з нарахованої суми винагороди перед оподаткуванням відрахування до Пенсійного фонду2.
1Щодо договорів оренди, то винагороди за цими договорами (орендна плата) не є об’єктом для нарахування й утримання внесків до Пенсійного фонду, бо такі договори не належать до договорів підряду робіт (послуг). Адже оренда не є ні роботою, ні послугою.
2Див. лист ДПАУ від 11.03.2006 р. №1466/К/17-0715, №4570/7/17-0717 («Дебет-Кредит» №14/2006).
Отже, суму ПДФО з винагороди за договором підряду фізичній особі треба розраховувати без зменшення на суму внеску до Пенсійного фонду та ПСП, право на яку фізособа не матиме.
Соціальні внески. У цьому випадку виплачується не заробітна плата найманим працівникам за трудовим договором, а доходи фізичним особам за цивільно-правовим договором. Тож соціальні внески (соцстрах, безробіття та «нещасний» фонд) не утримуються та не нараховуються, адже базою для їх утримання є суми, що входять до ФОП (основна й додаткова заробітна плата, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати), які підлягають обкладенню ПДФО (п. 1 ст. 19 Закону №1533, п. 1 ст. 21 Закону №2240, ст. 47 Закону №1105). Згідно зі ст. 2 Закону України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці», винагорода за договором підряду не є ані основною, ані додатковою заробітною платою. Не входить вона і до компенсаційних виплат.
Тобто з доходів, нарахованих до виплати фізособам за виконання цивільно-правових договорів, згідно із законодавством роблять відрахування лише до Пенсійного фонду України, а до інших страхових соціальних фондів чинним законодавством України цього не передбачено.
Звітність. У податковому розрахунку за формою №1ДФ виплати за цивільно-правовими договорами, зокрема за договорами підряду, відображаються з ознакою доходу «01». Додатково до податкового розрахунку за формою №1 ДФ до Пенсійного фонду подається Додаток 23, в якому в загальному порядку зазначаються сума винагороди та утримані/нараховані внески до фонду.
Приклад 1 Підприємство у березні 2008 р. уклало з фізособою, що не є СПД, договір підряду (інформаційно-консалтингові послуги). За договором сума винагороди становить 1000 грн. За таких умов з нарахованого до виплати доходу 1000 грн підприємство, як податковий агент, має утримати 150 грн податку з доходів (1000 грн х 15%) та пенсійний внесок 20 грн (1000 грн х 2%). Сума винагороди до виплати: 830 грн.
Бухгалтерський та податковий облік подано у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік винагороди за договором підряду на користь фізичної особи
№ з/п
Зміст операції
Кореспонденція рахунків
Сума, грн
Податковий облік
Д-т
К-т
ВД
ВВ
1.
Нараховано винагороду за договором підряду у березні 2008 р.
92
685
1000,00
-
1000
2.
Нараховано пенсійний внесок 33,2% на суму винагороди за договором підряду
92
651
332,00
-
332
3.
Утримано з винагороди за договором підряду пенсійний внесок 2%
685
651
20,00
-
-
4.
Утримано ПДФО із винагороди за договором підряду без застосування ПСП та без зменшення об’єкта оподаткування за рахунок утримання до Пенсійного фонду
685
641/ПДФО
150,00
-
-
6.
Перераховано пенсійні внески
651
311
352,00
-
-
7.
Перераховано податок з доходів
641/ПДФО
311
150,00
-
-
8.
Виплачено винагороду фізичній особі за договором підряду після підписання акта виконаних робіт
685
301, 311
830,00
-
-
Приклад 2 Підприємство у березні 2008 р. уклало з фізособою договір оренди її власного автомобіля. За договором сума щомісячної орендної плати становить 800 грн. За таких умов щомісяця з нарахованого до виплати доходу 800 грн підприємство, як податковий агент, має утримувати 120 грн ПДФО (800 грн х 15%) та у податковому розрахунку за формою №1ДФ відображати таку операцію за ознакою доходу 08. На орендну плату нарахування та утримання до Пенсійного фонду не проводяться.
2. Оподаткування винагороди фізосіб-СПД. Так, відповідно до пп. 9.12.1 Закону про доходи, доходи, одержані фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, оподатковують за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань з урахуванням норм цього пункту.
До спеціального законодавства належить спеціальна система оподаткування, запроваджена Указом Президента України від 03.07.98 р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» та звичайна (загальна) система оподаткування відповідно до розділу ІV Декрету КМУ від 26.12.92 р. №13-92 «Про прибутковий податок з громадян».
Тобто підстав для утримання податку у джерела виплати з доходів підприємців, одержаних у межах провадження власної підприємницької діяльності, немає лише у разі фактичної сплати ними єдиного податку або авансових платежів ПДФО.
У зв’язку з цим юридичним особам під час укладення цивільно-правових договорів з фізособами-СПД для забезпечення достатніх підстав для неутримання ПДФО у джерела виплати доходів таким фізособам-СПД автор рекомендує одержати у них копії:
1) Свідоцтва про реєстрацію підприємницької діяльності;
2) Свідоцтва про сплату єдиного податку;
3) платіжних документів про сплату авансових платежів ПДФО (вимоги про отримання копій платіжних документів у законодавстві немає. Але обережні платники податку можуть підстрахувати себе такими документами).
При цьому неутримання податковим агентом ПДФО з доходу, що виплачується підприємцям за виконання ними цивільно-правових договорів, можливе лише за умови, що вид діяльності, зазначений у Свідоцтві про сплату єдиного податку, відповідає виду робіт (послуг), які надаються за таким договором. Наприклад, якщо з підприємцем-«єдиноподатником», в якого у Свідоцтві про сплату єдиного податку зазначено вид діяльності «вантажні перевезення», укладено договір на перевезення вантажу до іншого міста, виплата за таким договором не підлягатиме оподаткуванню за виконання наведених вище умов щодо надання відповідних документів.
Таку виплату податковий агент відображає у податковому розрахунку за формою №1ДФ з ознакою доходу 42. Якщо ж із цим підприємцем укладено, наприклад, договір на оренду в нього житлового приміщення, то виплачувані за таким договором кошти податковий агент оподатковує на загальних підставах, передбачених Законом про доходи, бо у Свідоцтві про сплату єдиного податку такого підприємця не зазначено вид діяльності «здавання майна в оренду».
Ані до Пенсійного фонду, ані до соціальних фондів підприємство, яке виплачує винагороди за цивільно-правовим договором фізособам-СПД, внески не нараховує та не утримує. Адже на фізосіб-СПД поширюються норми спеціальних нормативно-правових актів, які й визначають порядок оподаткування їхніх доходів — Указ №746, Декрет №13-92, Закон №1058 тощо.
Відповідно до пп. 5.6.1 Закону про прибуток, до складу валових витрат платника податку відносять витрати на виплату винагород за виконання робіт (послуг) за договорами цивільно-правового характеру. Отже, ті суми, які підприємство виплачує за договорами підряду, відносяться до складу його валових витрат.
Нормативна база
Закон №1058 — Закон України від 09.07.2003 р. №1058-ІV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування».
Закон №2240 — Закон України від 18.01.2001 р. №2240-ІІІ «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням».
Закон №1533 — Закон України від 02.03.2000 р. №1533-ІІІ «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття».
Статспостереження з праці: нова форма №1-ПВ Суть справи :: Практика Державне статистичне спостереження за формою №1-ПВ «Звіт з праці» є одним із статистичних звітів, що подаються місцевим органам Держкомстату майже усіма юридичними особами, а також їхніми відокремленими підрозділами, які використовують найману працю. Нага...
Придбання бізнесу: практичні аспекти № 44 (3.11.2008) :: Суть справи :: Практика Придбання бізнесу є чи не найпоширенішим явищем у сучасному бізнесі в Україні. Розглядаючи можливу угоду з придбання підприємства (частки, підрозділу), слід перевірити кілька важливих питань, які можуть утворювати ризики: від неможливості здійснювати запл...
