Реалізація туристичних послуг турагентами ставить перед бухгалтерами туркомпаній значну кількість запитань: що є виручкою та доходом туристичного агента, коли виникає перша подія для обчислення валового доходу та податку на додану вартість у турагента, як правильно облікувати дохід і які документи оформити при продажу турпакетів? У цій статті буде розглянуто основні питання обліку й оподаткування діяльності турагентів.
Суть договору: що є доходом турагента?
Стаття 5 Закону про туризм визначає: «Туристичні агенти (далі — турагенти) — юридичні особи, створені згідно із законодавством України, а також фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб’єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг і які в установленому порядку отримали ліцензію на турагентську діяльність». Отже, турагенти є посередниками між туроператором чи іншим суб’єктом туристичної діяльності і туристом, а предметом їхньої діяльності є реалізація туристичних послуг.
Яким у цьому випадку видом договору є договір між туроператором та турагентом? Відповідь дає ст. 20 Закону про туризм: «Права й обов’язки, відповідальність сторін та інші умови договору між туроператором і турагентом визначаються відповідно до загальних положень про агентський договір, якщо інше не передбачене договором між ними, а також цим Законом».
Про який агентський договір йдеться? Щоб визначити тип агентського договору, треба розуміти суть взаємовідносин між туроператором та турагентом. Турагент діє від імені туроператора (реалізує створений останнім турпродукт), і наслідками його юридичних дій є зміна прав та обов’язків у туроператора. Отже, відповідно до ст. 1000 ЦКУ «за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя».
Загальна система оподаткування в турагентів
Щоб визначити дохід турагента у податковому обліку, звернемося до Закону про прибуток. На відміну від Закону про ПДВ, де стаття 8 регулює особливості оподаткування операції з поставок туристичних послуг, Закон про прибуток не містить окремого розділу оподаткування туристичних послуг турагентами. Тому слід користуватися загальним правилом визначення валового доходу.
Оскільки виручкою агента (повіреного) є сума його агентської (посередницької) винагороди, то власне ця сума й буде «валовим доходом туристичного агента». Відповідно до пп. 11.3.1 Закону про прибуток датою збільшення валового доходу має вважатися дата будь-якої із подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок чи до каси підприємства, або дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
Коли ж саме слід відносити до валових доходів суму винагороди туристичного агентства? Адже дата отримання коштів від туриста може не збігатися з датою затвердження звіту агента (повіреного). Водночас є всі підстави вважати дату надходження коштів, отриманих від туриста, датою збільшення валових доходів повіреного, оскільки при укладенні договору з туристом туристичне агентство знає суму своєї винагороди і тому може вважати датою її отримання дату сплати коштів туристом за туристичну путівку (див. зазначений вище пп. 11.3.1 Закону про прибуток).
Є й інша точка зору на визначення першої події за договором доручення. Кошти, отримані повіреним за реалізацію туристичного продукту, є валовими доходами довірителя. І якщо виплата винагороди передбачена сторонами у договорі доручення після виконання доручення, валові доходи повіреного виникнуть за подією, що сталася раніше: або затвердження звіту повіреного, або перерахування коштів від довірителя на користь повіреного.
Звертаємо увагу, якщо туристичний агент обирає останню точку зору на визначення першої події отримання валового доходу, він повинен надати туроператору підтвердні документи про те, що була отримана авансова (попередня) оплата від туриста за договором доручення, а саме звіт повіреного. Якщо звіт агента (повіреного) був підписаний туроператором, саме туроператор несе відповідальність за невключення до складу своїх валових доходів попередньої або часткової оплати туристів за тури.
Часто туристичні агентства вдаються до обережнішого методу і включають до складу валових доходів свою винагороду одразу після оприбуткування коштів від туриста до каси підприємства.
Туристичний агент — платник ПДВ
У статті 8 Закону про ПДВ визначено особливості оподаткування операції з поставок туристичних послуг. Пункт 8.4 визначає, що «базою оподаткування для операцій, які здійснюються туристичними агентами, є комісійна винагорода, яка нараховується (виплачується) туристичним оператором, іншими постачальниками послуг на користь такого туристичного агента, у тому числі за рахунок коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту, туристичних послуг».
Отже, база обкладення ПДВ у турагентів — це їхня агентська винагорода. Податкові зобов’язання з ПДВ визначатимуться за першою подією. Як правило, це отримання коштів від туриста.
Якою ж буде сума податкових зобов’язань агента? Здавалося б, відповідь очевидна: податкові зобов’язання будуть лише на суму винагороди агента (повіреного). Проте турагент зобов’язаний виписати туристу (покупцеві) податкову накладну відповідно до пп. 7.2.3 Закону про ПДВ: «Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг)».
Якщо туроператор — неплатник ПДВ або у вартості турпакета, що продається агентом, ПДВ обчислюється за ставкою 0%, податкову накладну буде виписано так, як показано у зразку 1.
Зразок 1
Податкова накладна (витяг) при реалізації турпакета від туроператора
Інша ситуація, коли до вартості турпакета входить ПДВ (наприклад, внутрішній туризм) і виписувати податкову накладну слід інакше. При цьому сума ПДВ у вартості турпакета має бути відображена у складі податкових зобов’язань з ПДВ у турагента, а податкова накладна від туроператора збільшує його податковий кредит. Фактично сума зобов’язань і складатиметься із суми ПДВ з комісійної винагороди (див. зразок 2).
Зразок 2
Податкова накладна при реалізації турпакета від туроператора, у т. ч. ПДВ
Як визначити суму зобов’язань, якщо турист здійснив попередню оплату за турпакет частково? Розглянемо на прикладі.
Приклад 1 Турист вніс часткову оплату 2000,00 грн за договором на реалізацію туристичних послуг загальною вартістю 10000,00 грн, у т.ч. комісійна винагорода агента становить 500,00 грн (виїзний туризм). Сума ПДВ у складі вартості комісійної винагороди — 83,33 грн. Туристичний агент виписав прибутковий касовий ордер на суму 2000,00 грн. Яку суму ПДВ відносити до складу податкових зобов’язань?
Для відображення зобов’язань з ПДВ слід керуватися пп. 7.3.1 Закону про ПДВ: «Датою виникнення податкових зобов’язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти — дата їх оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої — дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку».
Оскільки перша подія — внесення коштів туристом до каси туристичного агента, а поставка послуг відбувається у повному обсязі — 10000 тис. грн, то вважаємо, що слід нарахувати податкові зобов’язання у повному обсязі на суму 83,33 грн. Решта коштів, що будуть сплачені туристом до каси підприємства, прийматимуться з формулюванням «ПДВ 0%».
Що робити, скажімо, якщо сума комісійної винагороди у складі турпродукту виявиться більшою ніж сума, попередньо сплачена туристом? Наприклад, турист вніс передоплату не 2000,00 грн, а лише 200 грн? У цьому випадку податкові зобов’язання слід врахувати в сумі 200 : 6 = 33,33 грн, оскільки сума ПЗ не може бути вирахувана із суми, яку не було сплачено в повному обсязі.
Є точка зору, що слід обчислювати ПДВ пропорційно до суми коштів, отриманих від туриста за турпродукт. Проте Законом про ПДВ це не передбачене, тому брати на озброєння цю позицію ризиковано.
Облік продажу турпродукту в агента
Розглянемо облік реалізації туристичного продукту турагентом на прикладі.
Приклад 2 Туристичне агентство «Альфа-тур», що діє на підставі договору доручення від імені туристичного оператора «Альфа-тревел», здійснило продаж двох туристичних пакетів: до Хургади — вартістю 3000,00 грн (вартість турпакета — 2500,00 грн, сума винагороди агента — 500,00 грн, у т. ч. ПДВ — 83,33 грн); та до Криму — вартістю 2000,00 грн, у т.ч. ПДВ — 333,33 грн, сума винагороди агента — 220,00 грн, у т. ч. ПДВ — 36,67 грн. Відповідно до умов договору з туроператором сума винагороди утримується турагентом із коштів, отриманих від туристів за турпродукт.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції показані у таблицях 1 та 2.
Таблиця 1
Облік реалізації турпакета у турагента до Єгипту (виїзний туризм)
№ з/п
Зміст операції
Сума, грн
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Д-т
К-т
ВД
ВВ
1.
Отримано від туриста попередню оплату за тур до Єгипту до каси підприємства (у т.ч. ПДВ - 83,33 грн) та нарахована сума зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 4.7 і п. 8.4 Закону про ПДВ
3000,00 83,33
301 643
361* 641
416,67**
-
2.
Внесено виручку від туриста на рахунок у банку підприємства
3000,00
311
301
-
-
3.
Перераховано туроператору кошти за турпакет за вирахуванням агентської винагороди
2500,00
685
311
-
-
4.
Відображено дохід від продажу турпакета на суму винагороди агента та суму ПДВ
500,00 83,33
361 703
703 643
-
-
5.
Відображено фінансовий результат
3000,00 2500,00
703 791
791 704
-
-
6.
Зараховано кошти, отримані від туриста в рахунок розрахунків з туроператором згідно з актом виконаних робіт або за умовами договору на суму вартості турпакета
2500,00
361
685
-
-
* За умовами прикладу вважаємо, що рахунок авансів 681 в обліку не використовується.
** Валовий дохід становитиме лише агентська винагорода без ПДВ відповідно до пп. 7.9.1 Закону про прибуток.
Таблиця 2
Облік реалізації турпакета у турагента до Криму (внутрішній туризм)
№ з/п
Зміст операції
Сума, грн
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Д-т
К-т
ВД
ВВ
1.
Отримано від туриста попередню оплату за тур до Криму до каси підприємства (у т. ч. ПДВ - 36,67 грн) та нараховано суму зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 4.7 і п. 8.4 Закону про ПДВ
2000,00 333,33
301 361/1 643
361/1* 643 641
183,33**
-
2.
Внесено виручку від туриста на рахунок у банку підприємства
2000,00
311
301
-
-
3.
Перераховано туроператору кошти за турпакет за мінусом агентської винагороди
1780,00
685
311
-
-
4.
Відображено дохід від продажу турпакета на суму винагороди агента та суму ПДВ (220 грн : 6 = 36,67 грн)
220,00 36,67
361/2*** 703
703 643
-
-
5.
Віднесено до складу податкового кредиту з ПДВ суму ПДВ за податковою накладною туроператора відповідно до п. 4.7 Закону про ПДВ
333,33
641 644
644 685
-
-
6.
Зараховано акт із туроператором на суму винагороди агента
Зараховано кошти, отримані від туриста у рахунок розрахунків з туроператором згідно з актом виконаних робіт чи за умовами договору
1780,00
361/1
685
-
-
* За умовами прикладу вважаємо, що рахунок авансів 681 в обліку не використовується.
** Валовий дохід становитиме лише агентська винагорода без ПДВ відповідно до пп. 7.9.1 Закону про прибуток.
*** Субрахунок 361/2 для обліку доходу агента.
Якщо турагент — «єдиноподатник»
Досить часто туристичні агентства — юридичні особи обирають спрощену систему оподаткування і звітності, що регулюється Указом №727.
Цю систему відповідно до ст. 1 Указу №727 можуть обрати юридичні особи, в яких середньооблікова кількість працюючих за календарний рік не перевищує 50 осіб, а обсяг виручки становить не більше 1 млн. грн.
Відповідно до ст. 1 Указу №727 «виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг)».
Тобто застосовується касовий метод обчислення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок або (та) до каси. При цьому вигода туристичних агентств очевидна — вони керуються роз’ясненням ДПАУ, а саме листом від 07.11.2000 р. №14724/7/15-1317 про те, що суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які здійснюють посередницьку діяльність, до бази обкладення єдиним податком включають лише суми отриманої комісійної винагороди на підставі договорів комісії чи інших цивільно-правових договорів. Отже, туристичний агент досить довго міг перебувати на єдиному податку, використовуючи спрощену систему оподаткування і враховуючи до виручки лише комісію агента.
Нещодавно ДПАУ стала на нову позицію щодо визначення граничної межі отриманої виручки. В останньому абзаці листа ДПАУ від 28.12.2006 р. №24715/7/15-0417 «Про окремі питання застосування спрощеної системи оподаткування» вказано: «Зазначений лист (від 07.11.2000 р. №14724/7/15-1317. — Прим. авт.) регулює лише порядок визначення бази оподаткування єдиним податком, а не визначення граничної межі отриманої виручки, а тому з метою визначення права перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб’єкти малого підприємництва, включаючи і тих, які здійснюють комісійну торгівлю, надають експедиторські, брокерські послуги, повинні враховувати всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок та в касу від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), суми позареалізаційних доходів та виручку від іншої реалізації».
Тим самим «спрощенців» змушують підраховувати валові надходження на розрахунковий рахунок або до каси підприємства для визначення обсягу граничної межі для перебування на спрощеній системі. Отже, після виходу цього листа ДПАУ слід контролювати надходження на рахунок у банку та до каси підприємства, щоб не перевищити межу в 1 млн грн. Адже наразі немає судової практики, яка б спростувала позицію ДПАУ на користь платника податку.
Є думка, зокрема податкових органів, що при утриманні турагентом суми винагороди агента має місце бартер. При цьому аргументи, на які спираються податківці, — це визначення бартеру у п. 1.19 Закону про прибуток. У цьому пункті визначено, що бартер є господарською операцією, що передбачає проведення розрахунків за товари, роботи, послуги у будь-якій іншій формі, ніж кошти, включаючи всі види заліку і погашення взаємної заборгованості, у результаті яких не передбачається зарахування коштів. Крім того, ст. 1 Указу №727 забороняє суб’єктам підприємництва на спрощеній системі оподаткування на єдиному податку застосовувати інший спосіб розрахунків, окрім готівкового і безготівкового розрахунку коштами.
Цю думку ми вважаємо хибною. Адже відповідно до ст. 715 ЦКУ є таке визначення суті бартеру: «За договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. Кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін. Право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов’язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлене договором або законом. Договором може бути встановлений обмін майна на роботи (послуги)».
Туристичні агенти мають справу з договором доручення, і обміну майна на послуги чи чомусь подібному немає місця. Туристичний агент утримує плату за свої послуги з коштів, що належать туроператору (довірителю) у визначеній сумі. Тому слід вважати, що оплату отримано коштами за виконання функції повіреного.
Нормативна база
Закон про туризм — Закон України від 15.09.95 р. №324/95-ВР «Про туризм».
Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. №283/97-ВР.
Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
Указ №727 — Указ Президента від 03.07.98 р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва».
Що нового Життя :: Практика Оновлено план рахунків бухобліку та П(С)БО Збільшено граничні норми добових для відряджень у межах України Нові акцизні марки — залежно від суми акцизного збору, сплаченого за одиницю маркованої продукції...
Придбання бізнесу: практичні аспекти № 44 (3.11.2008) :: Суть справи :: Практика Придбання бізнесу є чи не найпоширенішим явищем у сучасному бізнесі в Україні. Розглядаючи можливу угоду з придбання підприємства (частки, підрозділу), слід перевірити кілька важливих питань, які можуть утворювати ризики: від неможливості здійснювати запл...
