Мінфін наказом від 05.03.2008 р. №353 вніс зміни до деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку. Про основні зміни в розрізі окремих П(С)БО читайте далі у статті.
П(С)БО 2 «Баланс»
Наказом №353 внесено суттєві зміни до П(С)БО 2 «Баланс». Його приведено у відповідність до оновлених положень інших бухгалтерських стандартів. Зокрема, внесено зміни до розділу І «Необоротні активи». Відповідно до п. 16 П(С)БО 2 із об’єктного складу основних засобів вилучено земельні ділянки, отримані на праві постійного користування. Наразі Мінфін не надав офіційних роз’яснень, в якому рядку такі об’єкти мають бути відображені. У найближчому майбутньому бланк форми 1 «Баланс», очевидно, зазнає змін, адже тепер у вписуваних рядках 055 — 057 форми 1 має відображатися вартість об’єктів, що віднесені до інвестиційної нерухомості відповідно до П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість». При цьому у рядку 055 «справедлива (залишкова) вартість інвестиційної нерухомості» наводиться інформація про справедливу вартість інвестиційної нерухомості, яка обліковується за справедливою вартістю, та залишкова вартість інвестиційної нерухомості, яка обліковується за первісною вартістю. Своєю чергою, первісна вартість визначається як різниця між первісною вартістю (рядок 056) і сумою зносу (рядок 057). Саме показник рядка 055 включається до підсумку балансу, тобто аналогічно до тих рядків розділу І балансу, які характеризують вартість необоротних активів.
Коментованим Наказом також приведено у відповідність до нової редакції П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»1, зокрема, ті статті балансу, які характеризують вартість необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу. Вони тепер відображаються у вписуваному рядку 275 «ІV. Необоротні активи та групи вибуття», а зобов’язання, пов’язані з ними, в рядку 605 (у розділі ІV пасиву «Поточні зобов’язання»). Таким чином, в активі балансу з’явився окремий розділ для таких активів. Раніше вартість таких об’єктів зазначалася в розділі «Необоротні активи» (рядки 010 — 080), а зобов’язання — у загальному порядку у складі «Довгострокових зобов’язань» (рядки 440 — 480) чи «Поточних зобов’язань» (рядки 500 — 620). І якщо раніше для фінансової звітності ключовим був критерій тривалості такої заборгованості, то тепер — заборгованість за необоротні активи та групи вибуття, утримувані виключно для продажу, має бути винесена у звітності окремо — в рядок 605 розділу «Поточні зобов’язання». Виходить, така заборгованість тепер апріорі не може бути довгостроковою?2
1Відповідно до наказу Мінфіну від 03.10.2007 р. №1100.
2 Довгостроковими є всі зобов’язання, які не є поточними. Поточні зобов’язання — зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.
П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»
У зв’язку з дією П(С)БО 27 змін зазнає і звіт про фінансові результати (форма 2). Раніше у цьому звіті відображався фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування (прибуток або збиток), а тепер у вписуваних рядках 176 або 177 окремо має відображатися фінансовий результат від припиненої діяльності3 після оподаткування та (або) прибуток чи збиток від переоцінки необоротних активів та груп вибуття, що утворюють припинену діяльність і оцінюються за чистою вартістю реалізації. Тепер результати діяльності, що припиняється, у звітності відображаються окремо.
П(С)БО 7 «Основні засоби»
Внесені до П(С)БО 7 зміни мають суто технічний характер. Тепер окремо зазначено, на які операції не поширюється дія положень цього П(С)БО, а саме: на операції з біологічними активами4, невідтворюваними природними ресурсами, інвестиційною нерухомістю5 та основними засобами, що утримуються з метою продажу. Крім того, тепер у стандарті окремо зазначено, що первісна вартість об’єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, до стану, придатного для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель). Насправді таке доповнення було внесено до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів (затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561) ще наприкінці 2007 року наказом Мінфіну від 14.12.2007 р. №1413. Нарешті у Мінфіна «дійшли руки» і до самого П(С)БО 7.
3Припинена діяльність — це ліквідований або визнаний як утримуваний для продажу компонент підприємства, який є: а) відокремлюваним напрямом або сегментом діяльності підприємства; б) частиною єдиного скоординованого плану відмови від окремого напряму або сегмента діяльності підприємства; в) дочірнім підприємством, що було придбане винятково з метою його перепродажу (п. 4 П(С)БО 27).
4Біологічний актив — тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та (або) додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Регулюється П(С)БО 30.
5 Інвестиційна нерухомість — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та (або) збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності. Регулюється П(С)БО 32.
П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»
Внесеними змінами право користування земельною ділянкою вилучено зі складу груп об’єктів обліку нематеріальних активів. Тому з п. 25 П(С)БО 8, яким регламентовано нарахування амортизації нематеріальних активів, вилучено право постійного користування земельною ділянкою. Нагадаємо, що амортизація нематеріальних активів здійснюється протягом строку їхнього корисного використання. А цей строк встановлюється підприємством при визнанні об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років.
П(С)БО 11 «Зобов’язання»
Відповідно до п. 13 П(С)БО 11 для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на підприємстві створюються забезпечення для:
1) виплати відпусток працівникам;
2) додаткового пенсійного забезпечення;
3) виконання гарантійних зобов’язань;
4) реструктуризації;
5) виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
Суми таких створених забезпечень списуються на витрати (8-й, 9-й класи рахунків). Але після внесення змін на витрати не списуються суми забезпечення, що включаються до первісної вартості основних засобів на підставі П(С)БО 7.
Залишок такого забезпечення відповідно до п. 18 переглядається на кожну дату балансу та, за потреби, коригується у бік збільшення або зменшення. У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню. Зараз додатково П(С)БО 11 конкретизує, що після завершення робіт з демонтажу, переміщення об’єктів основних засобів та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, до стану, придатного для подальшого використання, залишок (недостатність) забезпечення на відновлення земельних ділянок визнається іншим операційним доходом (іншими операційними витратами) — рахунок 71.
Фінансовий звіт суб’єкта підприємницької діяльності (форми 1-м та 2-м) зазнав аналогічних із «великими» формами звітності змін: необоротні активи і групи вибуття, які утримуються для продажу, та зобов’язання, пов’язані з ними, відображаються в рядках 275 та 605 відповідно.
П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»
Завдяки внесеним змінам тепер для відображення фінансового результату від продажу необоротних активів, що утримувалися для продажу, є окремі рядки: для прибутку — 176, для збитку — 177.
План рахунків та Інструкція про його застосування
Для обліку інвестиційної нерухомості й активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, План рахунків6 доповнено новими рахунками:
1) рахунок 10 «Основні засоби» субрахунком 100 «Інвестиційна нерухомість»;
3) рахунок 28 «Товари» субрахунком 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»;
4) рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» субрахунками 477 «Забезпечення матеріального заохочення» і 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок»;
5) рахунок 68 «Розрахунки за іншими операціями» субрахунком 680 «Розрахунки, пов’язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу».
6 Затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Субрахунок 973 «Собівартість реалізованих майнових комплексів» із Плану рахунків виключено. А субрахунок 742 тепер називається «Дохід від відновлення корисності активів», субрахунок 972 — «Втрати від зменшення корисності активів».
На субрахунку 477 «Забезпечення матеріального заохочення» ведеться облік забезпечення на матеріальне заохочення працівників, зокрема, на виплату працівникам винагороди, допомоги, премії тощо.
За К-т субрахунка 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок» ведеться облік створення за обґрунтованим розрахунком забезпечення на демонтаж, переміщення об’єкта основних засобів та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, до стану, придатного для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель). За Д-т субрахунка відображається використання створеного забезпечення на здійснювані роботи з демонтажу, переміщення об’єкта основних засобів, рекультивації порушених земель.
У зв’язку зі змінами в П(С)БО 7 тепер Інструкцією про застосування Плану рахунків передбачено, що сума створеного забезпечення (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель) відображається за дебетом рах. 10: створення такого забезпечення — Д-т 10 К-т 478. Аналітичний облік забезпечень майбутніх витрат і платежів ведеться за їх видами, напрямами формування й використання.
Кореспонденція рахунків доповнена новими проведеннями (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Кореспонденція рахунків, якою доповнено План рахунків
В Інструкції №1213, яка регламентує бухоблік на підприємствах державного та комунального секторів7, зазначається, що в розпорядчому документі про їх облікову політику тепер не треба описувати порядок організації бухобліку. Слід лише зазначати методи оцінки, обліку та процедур, які має застосовувати підприємство та щодо яких нормативно-правовими актами з бухобліку передбачено більш ніж один їхній варіант. Крім того, тепер розпорядчий документ про облікову політику не визначатиме метод створення забезпечень на виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки). Замість цього в ньому має бути розписаний порядок обліку фінансових витрат.
7Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджений наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. №1213.
Не обов’язково тепер в цьому документі визначати порядок відрахування прибутку до резервного капіталу, порядок виплат за рахунок фонду споживання, ліквідаційну вартість основних засобів, установлювати строки корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів, організації аналітичного обліку надходження та використання коштів цільового фінансування. Проте, як і раніше, розпорядчий документ про облікову політику підприємства має визначати застосування окремого балансу філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами підприємства.
Щодо вартості права постійного користування земельними ділянками, то державні (казенні) та комунальні підприємства мають відображати їх у складі нематеріальних активів.
Спрямування підприємствами державного, комунального секторів економіки частини чистого прибутку на квартальну і річну дату балансу на матеріальне заохочення відображається за дебетом рахунків обліку витрат операційної діяльності (рахунки 84 та 94) і кредитом нового субрахунка 477 «Забезпечення матеріального заохочення». Раніше ж — за Д-т 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» К-т 66 «Розрахунки за виплатами працівникам». Одночасно зазначена сума наводиться у вписуваних рядках 226 «Забезпечення матеріального заохочення» форми №2 або 195 «Забезпечення матеріального заохочення» форми №2-м. Сума нарахованої працівникам винагороди (допомоги, премії тощо), яка обчислена з прибутку попереднього звітного кварталу (року) відповідно до фінансового плану, відображається проведенням Д-т 477 К-т 661.
Приклад? Підприємство А придбало будівлю на суму 1200000 грн (у т. ч. сума ПДВ — 200000 грн) і земельну ділянку, на якій розташована ця будівля, вартістю 3000000 грн (без ПДВ). Вартість витрат на приведення земельної ділянки до стану, придатного для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель) становить 18000 грн (у т. ч. ПДВ — 3000 грн). Формування первісної вартості об’єктів у бухобліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Формування первісної вартості об’єктів основних фондів
№ з/п
Суть операції
Проведення
Сума
Д-т
К-т
1.
Придбано земельну ділянку та будівлю
152* 641/ПДВ
631 631
4015000** 203000***
2.
Введено в експлуатацію будівлю
103
152
1000000
3.
Земельну ділянку зараховано до складу основних засобів
101
152
3000000
4.
Витрати на рекультивацію відносяться до первісної вартості земельної ділянки
101
152
15000
* На нашу думку, вартість витрат на рекультивацію слід також відносити на рах. 15, а не одразу на 101, адже саме на рах. 15 накопичуються всі витрати на придбання (виготовлення) основних фондів, і тільки потім вони потрапляють на рах. 10 у разі введення об’єкта в експлуатацію. ** 3000000 + 1000000 + 15000 = 4015000. *** 200000 + 3000 = 203000.
Ліквідація підприємства і корпоративні права Суть справи :: Бухгалтерський облік У листі від 19.03.2008 р. №5234/7/15-0317 ДПАУ зазначає, що при ліквідації підприємства платник податку — власник його корпоративних прав застосовує норми підпункту 7.8.9 Закону про прибуток з урахуванням спеціального порядку оподаткування цінних паперів,...
