У попередній статті1 ми розглянули основні моменти відображення операцій фінансового лізингу в бухгалтерському обліку. Проте правила оподаткування фінансового лізингу також мають свої особливості і відмінності. Про них і піде мова в цій статті.
Насамперед зазначимо, що операція лізингу у податковому обліку відображатиметься саме як фінансовий лізинг (оренда) за умови дотримання хоч б одного із правил, викладених у пп. 1.18.2 Закону про прибуток.
1 Див. статтю «Особливості фінлізингу в бухгалтерському обліку» у «ДК» №11/2008.
Умови для класифікації операцій як фінансового лізингу (оренди) згідно з пп. 1.18.2 Закону про прибуток
1. Об’єкт лізингу передається на строк*, протягом якого амортизується не менше 75% його первісної вартості за нормами амортизації, визначеними ст. 8 Закону про прибуток. І орендар зобов’язаний придбати об’єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною в такому лізинговому договорі.
2. Сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об’єкта лізингу.
3. Якщо в лізинг передається об’єкт, що перебував у складі основних фондів лізингодавця протягом строку перших 50% амортизації його первісної вартості, загальна сума лізингових платежів має дорівнювати або бути вище за 90% звичайної ціни такого об’єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору, збільшеної на суму відсотків, розрахованих виходячи з облікової ставки НБУ, визначеної на дату початку дії лізингового договору на весь його строк.
4. Майно, яке передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоодержувача (орендаря) і після закінчення дії лізингового договору не може бути використане іншими особами, крім лізингоодержувача (орендаря), виходячи з його технологічних і якісних характеристик.
* Термін «строк фінансового лізингу» в Законі про прибуток розуміється як строк від дати передачі майна лізингоодержувачу (орендарю) до дати передачі права власності на таке майно або здійснення останнього лізингового платежу, залежно від того, яка подія відбулася раніше.
При цьому слід пам’ятати, що з метою оподаткування (згідно з пп. 1.18.2 Закону про прибуток) фінансовим лізингом (орендою) є господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передачу орендарю майна, яке підпадає під визначення основного фонду згідно зі ст. 8 Закону про прибуток, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також всіх ризиків і винагород, пов’язаних із правом користування і володіння об’єктом лізингу. Проте нагадаємо, що цим же підпунктом Закону про прибуток передбачено можливість визначення сторонами договору лізингу операції як оперативного лізингу незалежно від того, належить ця операція до фінансового лізингу відповідно до норм Закону про прибуток чи ні. При такому виборі сторони договору не мають права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії договору.
Що стосується ПДВ, то п. 1.4 Закону про ПДВ прирівнює операції передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоодержувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) до операцій поставки в розумінні Закону про ПДВ.
Особливості оподаткування у лізингодавця
Передачу майна у фінансовий лізинг регулюють норми пп. 7.9.6 Закону про прибуток. З метою оподаткування така передача прирівнюється до продажу об’єкта лізингу у момент його передачі. При цьому збільшуються валові доходи орендодавця (виходячи з договірної вартості об’єкта). А в разі передачі у фінансовий лізинг майна, що перебувало на момент такої передачі у складі основних фондів орендодавця, змінюється відповідна група основних фондів згідно з правилами продажу, встановленими ст. 8 Закону про прибуток: пп. 8.4.3 для об’єктів групи 1 і пп. 8.4.4 для основних фондів груп 2 — 4.
При нарахуванні лізингового платежу лізингодавець у податковому періоді такого нарахування збільшує валові доходи на частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі відсотків або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу. Адже повна вартість об’єкта вже взяла участь в операції оподаткування при передачі об’єкта лізингу.
Ще однією особливістю податкового обліку операцій фінансового лізингу є те, що якщо вартість об’єкта фінансового лізингу (який вперше вводиться в експлуатацію) визначається договором у сумі меншій від вартості витрат на його придбання або спорудження, то податковий орган має право провести позачергову перевірку для визначення рівня звичайної ціни (таке правило викладене в останньому реченні абз. 2 пп. 7.9.6 Закону про прибуток). Незважаючи на те, що в Законі про прибуток чітко не зазначена можливість донарахування суми валового доходу за такою «сумнівною» операцією, можна не сумніватися, що за результатами перевірки податковим органом будуть проведені відповідні донарахування.
Що стосується обкладення операцій фінансового лізингу податком на додану вартість, то передача об’єкта фінансового лізингу у користування лізингоодержувачу (орендарю) є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п. 1.4 і пп. 3.1.1 Закону про ПДВ. Датою виникнення податкових зобов’язань є дата фактичної передачі об’єкта фінансової оренди (лізингу) у користування лізингоодержувачу (пп. 7.3.4 Закону про ПДВ).
А ось згідно з умовами пп. 3.2.2, у межах договору фінансового лізингу у складі лізингового платежу не є об’єктом оподаткування операції з нарахування і сплати відсотків або комісій у сумі:
1) для операцій лізингу в національній валюті, — що не перевищує подвійну облікову ставку НБУ, встановлену на день нарахування таких відсотків (комісій) за відповідний проміжок часу, розраховану за вартістю об’єкта лізингу, наданого в межах такого договору фінансового лізингу;
2) щодо об’єкта фінансового лізингу, оціненого в іноземній валюті, сплата відсотків з метою оподаткування визначається у гривнях за курсом валют, визначеним НБУ на момент сплати.
Таким чином, частина лізингового платежу, що є компенсацією вартості об’єкта лізингу, обкладається ПДВ у момент передачі такого об’єкта лізингоодержувачу. Отже, податкові зобов’язання у періоді нарахування лізингового платежу в частині, що компенсує вартість об’єкта, вже не виникатимуть. Частина лізингового платежу у вигляді відсотків або комісій у розмірі, визначеному пп. 3.2.2, не є об’єктом оподаткування. Що стосується інших витрат лізингодавця, які в окремому вигляді можуть бути складовими лізингового платежу, то вони обкладаються ПДВ у загальному порядку на підставі норми пп. 3.1.1 Закону про ПДВ. Щодо суми, яка перевищує обмеження, передбачене пп. 3.2.2, то вона також буде об’єктом для обкладення ПДВ. Аналогічної думки дотримується і ДПАУ2.
У разі передачі в лізинг легкових автомобілів у лізингодавця одночасно з нарахуванням податкових зобов’язань з’явиться можливість збільшити і свій податковий кредит (за наявності належним чином оформленої податкової накладної), втрачений ним при придбанні легкового автомобіля. Таку позицію підтримує ДПАУ у своєму листі від 01.12.2006 р. №22466/7/31-0017.
Податковий облік у лізингоодержувача
У момент отримання об’єкта лізингу лізингоодержувач на підставі пп. 7.9.6 Закону про прибуток збільшує відповідну групу основних фондів на вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування відсотків або комісій, які вже нараховані або будуть нараховані на вартість об’єкта фінансового лізингу відповідно до договору) за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.
Лізинговий платіж з метою оподаткування в тому періоді, в якому здійснюється його нарахування, збільшує валові витрати лізингоодержувача. Але не на всю суму лізингового платежу, а лише на його частину, що дорівнює сумі відсотків або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу за наслідками податкового періоду, в якому таке нарахування здійснюється. При цьому частина лізингового платежу, що сплачується в рахунок компенсації частини вартості самого об’єкта фінансового лізингу, до складу валових витрат не включається. Наголошуємо, що датою збільшення валових витрат у цьому випадку вважається дата нарахування, визначена договором лізингу, а не сплати такого платежу.
Що стосується страхування предмета лізингу (згідно зі ст. 13 Закону про фінансовий лізинг витрати на страхування об’єкта лізингу або пов’язаних із виконанням договору фінансового лізингу ризиків несе лізингоодержувач, якщо інше не встановлене договором), то слід враховувати обмеження, встановлені пп. 5.4.6 Закону про прибуток, і відсутність права власності на майно, отримане у фінансовий лізинг.
Таким чином, витрати на страхування об’єкта лізингу, понесені лізингоодержувачем, відносити до складу валових доволі ризиковано.
Це цікаво знати
Є ситуація щодо страхування майна, що не належить платнику податків, за якою ДПАУ погодилася з можливістю збільшення валових витрат. У разі страхування орендованого (йшлося про оперативну оренду) державного і комунального майна орендарем ДПАУ в листі від 25.09.2000 р. №5328/6/15-1116 визнала можливість віднесення таких витрат до валових згідно з пп. 5.4.6 Закону про прибуток. Висновок ґрунтується на тому, що відповідно до п. 1 ст. 10 Закону України від 10.04.92 р. №2269-XII «Про оренду державного і комунального майна» однією з істотних умов договору оренди державного або комунального майна є страхування орендарем майна, взятого ним в оренду. У нашому випадку обов’язковість страхування майна, отриманого у фінансовий лізинг, передбачена ст. 13 Закону про фінансовий лізинг. Отже, сміливі платники податків можуть використовувати цей лист як додатковий аргумент при доведенні «валововитратності» витрат на страхування майна, отриманого у фінансовий лізинг.
Проте сміливо можна застрахувати не сам об’єкт лізингу, а ризик повернення його у пошкодженному стані. В такому випадку витрати щодо такого виду страхування відносяться до інших ризиків, пов’язаних із здійсненням господарської діяльності, і знайдуть відображення у складі ВВ. Єдине, що потрібно пам’ятати — до ВВ включаються суми на страхування в розмірі 5% від ВВ звітного періоду (абз. 3 пп. 5.4.6).
Щодо формування балансової вартості груп основних фондів і нарахування амортизації у податковому обліку зауважимо, що відповідно до пп. 8.5.2 Закону про прибуток лізингоотримувач збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість основних фондів, отриманих ним у фінансовий лізинг в порядку, передбаченому для придбання основних фондів.
Отже, і податкова амортизація за групами нараховується у звичайному порядку, передбаченому п. 8.3 Закону про прибуток. Тобто щокварталу, починаючи з кварталу, наступного за надходженням, зменшуючи тим самим оподатковуваний прибуток.
Стосовно ПДВ у лізингоодержувача, то право на податковий кредит при отриманні об’єкта фінансового лізингу виникає згідно з нормою пп. 7.5.3 Закону про ПДВ — за датою фактичного отримання такого об’єкта від лізингодавця (і, зрозуміло, отримання належним чином заповненої податкової накладної). У частині лізингових платежів, що обкладаються ПДВ на загальних підставах (звісно, без урахування ПДВ у частині лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу), право на податковий кредит у лізингоодержувача виникає на загальних підставах, встановлених пунктами 7.4, 7.5 Закону про ПДВ. Нагадаємо, що весь ПДВ у частині вартості об’єкта фінансового лізингу був нарахований і відображений у складі ПК повністю у періоді передачі об’єкта фінансового лізингу на підставі пп. 7.3.4 Закону про ПДВ.
Поточний і капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види поліпшень основних фондів, отриманих у фінансовий лізинг, здійснюються в загальному порядку відповідно до норм пп. 8.7.1 і п. 22.2 Закону про прибуток.
Повернення об’єкта фінансового лізингу
У податковому обліку операція з повернення лізингодавцю об’єкта, отриманого раніше у фінансовий лізинг, розглядається як продаж такого об’єкта (пп. 7.9.6 Закону про прибуток). Своєю чергою, відображення у податковому обліку операцій з продажу основних фондів регулюють пп. 8.4.3 (продаж основних фондів групи 1) і пп. 8.4.4 (продаж основних фондів груп 2, 3, 4) Закону про прибуток. У цьому випадку згідно з пп. 7.9.6 Закону про прибуток продажна вартість має дорівнювати звичайній ціні об’єкта, яка, своєю чергою, має бути не менше його первісної вартості за вирахуванням нарахованої за цей період амортизації (наголошуємо — саме податкової амортизації, оскільки цю вимогу закріплено в Законі про прибуток).
У разі продажу основних фондів групи 1 балансова вартість цієї групи зменшується на суму балансової вартості об’єкта, що продається. Якщо сума продажу перевищує балансову вартість окремого об’єкта групи 1, сума різниці включається до складу валового доходу. Якщо ж, навпаки, балансова вартість групи 1 перевищує продажну вартість, то різниця включається до валових витрат. У разі продажу об’єктів основних фондів груп 2 — 4, згідно з правилами пп. 8.4.4 Закону про прибуток, балансова вартість відповідної групи зменшується на суму продажу. А якщо продажна вартість перевищує балансову вартість відповідної групи, то балансова вартість групи прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу. При визначенні звичайної ціни, яка не повинна бути меншою від первісної вартості за вирахуванням амортизації, для об’єкта основного фонду, що належить до 2-ї, 3-ї чи 4-ї групи, виникає законодавчий казус. Адже пп. 7.9.6 передбачено, що амортизація для цього випадку має визначатися за нормами ст. 8 Закону про прибуток. Проте відповідно до пп. 8.3.5 Закону про прибуток облік основних фондів 2-ї, 3-ї чи 4-ї групи ведеться за їх сукупною балансовою вартістю, при цьому окремий облік кожного об’єкта не ведеться. Отже, суму амортизації за окремим об’єктом доведеться розраховувати віртуально, — застосовуючи ставки амортизації до первісної вартості об’єкта.
Що стосується різних норм амортизації груп, що виникли через внесення змін до Закону про прибуток у 2004 р., то лист ДПАУ від 03.02.2006 р. №1982/7/15-0317 (див. «ДК» №8/2006) роз’яснює: при вибутті об’єкта зменшенню підлягає не сукупна балансова вартість груп, а лише та частина, яка амортизується за ставками, що застосовувалися і до проданого об’єкта. Тобто у разі продажу об’єкта групи 2, отриманого в лізинг і введеного в експлуатацію до 1 січня 2004 р., зменшувати слід не всю вартість 2-ї групи, а лише ту частину, яка амортизується за ставкою 6,25% на квартал. Але у разі перевищення суми продажу окремого об’єкта над балансовою вартістю такої підгрупи сума перевищення зменшуватиме балансову вартість іншої підгрупи, яка амортизується за іншими нормами (логічно, що при цьому сама підгрупа, об’єкт якої продавався, залишиться з нульовою вартістю).
Щодо податкового зобов’язання з ПДВ, то повернення об’єкта фінансового лізингу з метою оподаткування розглядається як поставка об’єкта і обкладається ПДВ у загальному порядку із застосуванням звичайних цін. Аналогічну позицію ДПАУ викладено в листі від 24.01.2007 р. №666/6/16-1515-26 (див. «ДК» №13/2007).
Податкові наслідки окремих операцій фінансового лізингу показані в таблиці.
Таблиця
Оподаткування окремих операцій фінансового лізингу
№
Операція
Податок на прибуток
ПДВ
У лізингодавця
1.
Придбане устаткування
Збільшення вартості відповідної групи ОФ
Збільшення ПК при отриманні належним чином оформленої ПН
2.
Об’єкт введено в експлуатацію
3.
Нараховано знос
Сума податкової амортизації зменшує об’єкт оподаткування податком на прибуток
4.
Устаткування передане у фінансовий лізинг
Групу ОФ зменшено на суму без ПДВ
Нараховано податкові зобов’язання зі звичайної ціни, виписано ПН
5.
Відображено реалізацію необоротного активу
6.
Списано знос
7.
Нараховані лізингові платежі
Валові доходи в сумі фінансового доходу (без ПДВ)
8.
Отримані лізингові платежі
У лізингоотримувача
9.
Отримано об’єкт лізингу
Збільшення вартості відповідної групи ОФ
Збільшення ПК при отриманні належним чином оформленої ПН
10.
Об’єкт введено в експлуатацію
11.
Нараховано знос
Суму податкової амортизації зменшує об’єкт оподаткування податком на прибуток
12.
Нараховані лізингові платежі
Валові витрати в сумі фінансових витрат (без ПДВ)
13.
Сплачені лізингові платежі
Повернення об’єкта
14.
Повернено об’єкт лізингу (облік у лізингоотримувача)
Зменшення вартості відповідної групи ОФ на первісну вартість об’єкта за вирахуванням його податкової амортизації
Нараховані податкові зобов’язання зі звичайної ціни, виписано ПН (аналогічно до поставки об’єкта лізингу)
15.
Отримано повернений об’єкт лізингу (облік у лізингодавця)
Збільшення вартості відповідної групи ОФ на розрахункову суму, вказану у документі (первісну вартість об’єкта за вирахуванням його податкової амортизації)
Збільшення ПК при отриманні належним чином оформленої ПН
Нормативна база
Закон про фінлізинг — Закон України від 16.12.97 р. №723/97-ВР «Про фінансовий лізинг».
Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
Актуально про податкову амортизацію Суть справи :: Податковий облік Що може здаватися простішим при складанні Декларації з податку на прибуток, ніж нарахування податкової амортизації ОФ! Та практика свідчить про інше. Тож давайте нагадаємо собі, на що слід звернути особливу увагу при нарахуванні податкової амортизації....
Реєструємося платником ПДВ... № 46 (17.11.2008) :: Суть справи :: Податковий облік Нещодавно ДПАУ наказом від 01.09.2008 р. №560 внесла зміни до Порядку реєстрації платником ПДВ. В листі від 29.10.2008 р. №22161/7/16-1417 головний податковий орган надав нові роз’яснення щодо цих змін. Про основні їх аспекти читайте у цій статті....
