Підприємство має бути пильне як до своїх боржників, тобто дебіторів, так і до своїх зобов’язань при розрахунках із кредиторами. Адже перший принцип бухгалтерського обліку — принцип обачності1. А для реального відображення в балансі поточної дебіторської заборгованності за чистою реалізаційною вартістю і треба створювати резерв сумнівних боргів (далі — РСБ). От про облік дебіторської заборгованості та створення РСБ і поговоримо.
Основні положення
Дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. А дебітори, своєю чергою, є юридичними або фізичними особами, «...які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів» (п. 4 П(С)БО 10). Тобто дебіторська заборгованість буде активом2 у розумінні цього твердження, якщо у підприємства є імовірність отримати майбутні економічні вигоди і її сума може бути достовірно визначена. Згідно з вимогами П(С)БО 1, 2, 3, 10, 14, 19, 21 дебіторська заборгованість має власну структуру і може класифікуватися за різними критеріями. Так, до прикладу, за терміном погашення розрізняють довгострокову та поточну дебіторську заборгованість. Поточна дебіторська заборгованість — це сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12-ти місяців від дати балансу. Довгострокова дебіторська заборгованість — це сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після 12-ти місяців від дати балансу. А поточна дебіторська заборгованість, зокрема, за строками погашення може визначатися як заборгованність:
1) безнадійна;
2) сумнівна;
3) звичайна (щодо якої сумніви не виникають),
де безнадійна — це заборгованість, щодо якої є впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Під сумнівною заборгованістю розуміють таку заборгованість, щодо якої є невпевненість її погашення боржником. Розглянемо питання обліку поточної дебіторської заборгованості, оскільки не кожне підприємство здійснює операції з довгостроковими зобов’язаннями.
Залежно від причин виникнення дебіторської заборгованості вона поділяється на:
1) дебіторську заборгованість за роботи, товари, послуги;
2) векселі отримані;
3) дебіторську заборгованість за розрахунками;
4) іншу поточну дебіторську заборгованість.
Тобто у бухгалтерському балансі дебіторська заборгованість представлена цілою низкою статей. Так, дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги відображається в рядках 160 — 162 балансу форми №13. Векселі одержані мають відображатися в рядку 150 ф. №1. Дебіторська заборгованість за розрахунками з відображенням в різних рядках балансу поділяться на такі:
— з бюджетом — рядок 170;
— за виданими авансами — рядок 180;
— з нарахованих доходів — рядок 190;
— із внутрішніх розрахунків — рядок 200;
— інша поточна дебіторська заборгованість — рядок 210.
1 Застосування методів оцінки, які повинні не допустити заниження оцінки зобов’язань та витрат, а також завищення оцінки активів і доходів — ст. 4 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
2 Активи — ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигід у майбутньому — п. 4 П(С)БО 2.
3 Затверджена наказом Мінфіну від 31.03.99 р. №87.
Слід пам’ятати, що до балансу дебіторська заборгованість має потрапляти за чистою реалізаційною вартістю, тобто за вирахуванням безнадійної заборгованості та резерву сумнівних боргів. Це стосується заборгованості за товари, роботи, послуги, де РСБ, створений за такою заборгованістю, відображатиметься в рядку 162 балансу ф. №1. Решта РСБ, створених за іншими заборгованостями, не потраплять до балансу, а такі заборгованості відображатимуться в балансі за вирахуванням РСБ (п. 32.1 П(С)БО 2). Тобто для створення різних РСБ (за товари тощо) варто використовувати різні субрахунки. Щодо безнадійної заборгованості, то лише дебіторська заборгованість потрапляє до розряду безнадійної, вона має списуватися з балансу або за рахунок резерву, якщо такий створювався за такою заборгованістю, та/або на витрати операційної діяльності з одночасним відображенням цієї ж суми заборгованості на позабалансовому рахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». А там вже сума списаної дебіторської заборгованості обліковується протягом не менше трьох років від дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника. Якщо і після трьох років обліку на позабалансі сума не буде повернута, така заборгованість остаточно списується проведенням К-т 071. Якщо суму заборгованості буде повернуто, також робиться проведення К-т 071 з одночасними записами за Д-т 30, 31 або іншими рахунками обліку активів і К-т субрахунка 716 «Відшкодування раніше списаних активів». Отже, залишається створити РСБ, щоб остаточно визначити чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості.
Загальні питання створення резерву сумнівних боргів
У бухобліку для відображення створених резервів сумнівних боргів є рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів». Резерв можна створювати лише до тієї частини дебіторської заборгованості, яка є «фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу)» (п. 7 П(С)БО 10). Звичайно, це має бути поточна заборгованість і вона не має належати до безнадійної. Тобто РСБ створюється за сумнівною заборгованістю. Нарахування суми РСБ за звітний період відображається у складі інших операційних витрат на рахунку 84 або субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги», залежно від класу витрат, який використовується на підприємстві. Виключення заборгованості з активів (сумнівна заборгованість стає безнадійною) відображається за дебетом рахунка 38 з кредитом обліку заборгованості. Якщо, наприклад, за дебіторською заборгованістю за товар, щодо якої був створений РСБ, минув термін позовної давності — вона перейшла до розряду безнадійної, то її має бути списано з рахунка 36 проведенням Д-т 38 К-т 36 на відповідну суму. Не слід забувати, що паралельно сума списаної дебіторської заборгованості зараховується ще на позабалансовий рахунок 071. У разі коли сумнівна заборгованість, щодо якої був створений РСБ, буде оплачена (погашена), то РСБ треба зменшити проведенням Д-т 38 К-т 716, тобто визнати дохід від зменшення нарахованих резервів. Методика створення РСБ має бути визначена обліковою політикою підприємства. У п. 8 П(С)БО 10 встановлено, що величина РСБ визначається за одним із методів:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності.
За першим методом величина РСБ визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. За другим — величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Причому за різними видами заборгованості РСБ можна визначати різними методами. Зауважимо, що визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок РСБ на ту саму дату. Причому залишок РСБ на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.
Розглянемо кожен із методів визначення РСБ окремо.
Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості
Про цей метод, крім того, що такий є, майже нічого не сказано у П(С)БО 10. Лише зазначено, що він ґрунтується на аналізі платоспроможності окремих дебіторів. Щоправда, наведено приклад 4 у додатку до П(С)БО 10, де розглядається створення РСБ на основі платоспроможності окремих дебіторів. Можна дійти висновку, що його варто застосовувати тим підприємствам, де кількість дебіторів є незначною, або щодо заборгованості іншої, ніж заборгованість за товари, роботи, послуги, тобто іншими «нестандартними» заборгованостями підприємства або за кожним окремим дебітором.
Приклад 1 Під час проведення інвентаризації заборгованостей у листопаді 2007 р. з’явився сумнів щодо дебіторської заборгованості за нарахованими доходами — дивіденди, що підлягають надходженню від дочірнього підприємства, можуть бути не отримані у зв’язку з різким погіршенням фінансового становища останнього. Вирішено на дату річного балансу створити РСБ за такою заборгованістю. Для цього треба у грудні 2007 р. зробити проведення Д-т 84 (944) К-т 38 на суму нарахованих, але не отриманих дивідендів.
Метод застосування коефіцієнта сумнівності
Як ми вказували, метод застосування коефіцієнта сумнівності визначається множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Коефіцієнт сумнівності розраховується такими способами:
1) визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
2) класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;
3) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.
Як бачимо, для нарахування резерву таким методом треба розрахувати коефіцієнт. В ідеалі це треба було би робити щокварталу, тобто на кожну дату балансу. Але у більшості випадків це робиться раз на рік при складанні річного балансу. Розрахунки коефіцієнтів різними способами розглянемо на прикладах.
Приклад розрахунку коефіцієнта сумнівності способом 1. Для цього підприємству треба спочатку обрати періоди для аналізу, а далі аналізувати неоплачені доходи в цих вибраних періодах. У прикладі 3, наведеному у П(С)БО 10, Мінфін обирає період три роки. Але підприємство може самостійно обрати й інші періоди, як-от останній рік за місяцями, останні чотири квартали. Найголовніше, щоб ця інформація реально дозволила визначити сумнівність чи безнадійність тієї чи іншої заборгованості. Щоб визначити РСБ на кінець 2007 р., проаналізуємо три попередні роки. Чистий дохід від реалізації товарів, робіт, послуг за попередні роки візьмемо зі Звіту про фінансові результати за відповідні роки (форма №21) — рядок 035 «Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)». Але з чистого доходу за відповідний період треба визначити ті суми, які не були оплачені в ті періоди. Це і буде чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати. Також треба за ці періоди визначити суми дебіторської заборгованості, які визнані безнадійними. На нашу думку, для розрахунку РСБ за «товарними» заборгованостями слід аналізувати саме чистий дохід від реалізації товарів, а не весь сукупний чистий дохід.
1 Затверджена наказом Мінфіну від 31.03.99 р. №87.
Приклад 2 Сальдо на кінець 2007 р. за рахунком 38 становить 500 грн. Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах наступної оплати за 2007 р. становить 550000 грн. Решту даних наведемо у таблиці 1.
Таблиця 1
Вихідні дані до прикладу розрахунку коефіцієнта сумнівності способом 1
Період (рік)
Чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати
Сума дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, що визнана безнадійною
2004
1250000
-
2005
2000000
5500
2006
350000
9000
Разом
3600000
14500
Коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості становить 0,004 (14500 : 3600000).
Якщо з коефіцієнтом більш-менш все зрозуміло, то з відрахуванням на створення резерву сумнівних боргів за 2007 р. не все зрозуміло. Адже за п. 8 П(С)БО 10 ми повинні помножити коефіцієнт на суму залишку дебіторської заборгованості на початок періоду. Але у прикладі 3 додатка до П(С)БО 10 зазначено, що розрахований коефіцієнт застосовується до чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати за період. І в цьому є логіка. Адже коефіцієнт ми розраховували виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Якщо чинити аналогічно до прикладу 3 П(С)БО 10, то відрахування на створення резерву сумнівних боргів за 2007 р. становить 2200 (550000 х 0,004).
Разом із залишком резерв сумнівних боргів на 31 грудня 2007 р. становить 2700 (2200 + 500).
Приклад розрахунку коефіцієнта сумнівності способом 2.
Щодо цього способу у П(С)БО 10 є два приклади. Різниця полягає в обраному періоді класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення. У першому прикладі вибрано період півроку, у другому — три роки. Перший варіант варто застосовувати підприємствам з великою кількістю дебіторів та регулярними продажами. Другий — підприємствам, у яких дебіторська заборгованість має нерегулярний характер. У всіх випадках підприємству спочатку треба провести класифікацію дебіторської заборгованості за строками непогашення. Тобто вся «дебіторка», яка є на певну дату у підприємства, має бути поділена на групи. Наприклад, зі строком непогашення до 3-х місяців, від 3-х до 6-ти місяців, від 6-ти до 12-ти місяців1. Далі треба обрати період спостереження, і його підприємство визначає самостійно, так само, як і період груп. За кожною із груп обирається сальдо дебіторської заборгованості на певну дату і визначається, яку частину таких заборгованостей буде визнано безнадійною в наступних періодах. Коефіцієнт сумнівності можна розрахувати як суму відношень фактично списаної безнадійної дебіторської заборгованості відповідної групи за n-ий місяць обраного для спостереження періоду до дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець n-го місяця обраного для спостереження періоду, а суму треба поділити на кількість місяців в такому періоді (див. приклад 1 у П(С)БО 10).
1 Розподіл дебіторської заборгованості за такими періодами передбачений при заповненні розділу IX «Дебіторська заборгованість» Приміток до річної фінансової звітності. Тому, можливо, варто керуватися такими групами і при обчисленні резерву. Хоча суб’єкт може обрати будь-який інший принцип поділу на групи.
Інший спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності — це відношення суми безнадійної дебіторської заборгованості відповідної групи у складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді до суми дебіторської заборгованості відповідної групи на дату балансу в такому періоді (див. приклад 2 у П(С)БО 10).
Приклад 3 Розглянемо останній варіант розрахунку коефіцієнта сумнівності. Дані див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Вихідні дані до прикладу розрахунку коефіцієнта сумнівності способом 2
Дата балансу
Сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи (грн)
Заборгованість, що визнана безнадійною в наступному році, у складі сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього року
Група 1
Група 2
Група 3
Група 1
Група 2
Група 3
31.12.2004 р.
1000000
200000
50000
-
-
10000
31.12.2005 р.
1250000
650000
100000
1000
20000
5000
31.12.2006 р.
250000
100000
-
-
1000
-
Разом
2500000
950000
150000
1000
21000
15000
31.12.2007 р.
390000
105000
55000
-
-
-
Коефіцієнт сумнівності для відповідних груп становитиме:
групи 1 — 1000 : 2500000 = 0,0004;
групи 2 — 21000 : 950000 = 0,022;
групи 3 — 15000 : 150000 = 0,1.
Величина резерву сумнівних боргів на 31 грудня 2007 р. має становити:
390000 х 0,0004 + 105000 х 0,022 + 55000 х 0,1 = 7966. Якщо у нас сальдо на кінець 2007 р. щодо рахунка 38 становить 500 грн, то ми повинні ще зробити проведення Д-т 84 (944) К-т 38 на суму 7466 (7966 - 500).
Якби залишок на рахунку 38 у нас був більший, то треба було б зробити проведення сторно на зайву суму. Підставою для нарахування або сторнування по рахунку 38 буде бухгалтерська довідка, яку треба оформити, включивши до неї розрахунок РСБ та відповідне проведення.
Приклад розрахунку коефіцієнта сумнівності за способом 3. Цей спосіб називається так: визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років. Це відносно новий спосіб визначення коефіцієнта сумнівності — його застосування починається з 01.01.2007 р. Щоправда, крім назви у П(С)БО 10, про нього більше нічого немає, тобто не наведено навіть прикладу. Хотілося б, щоб Мінфін принаймні листом роз’яснив своє бачення нарахування РСБ за допомогою такого коефіцієнта.
Приклад 4 Розрахуємо коефіцієнт способом 3. Дані для обчисленні наведемо у таблиці 3.
Таблиця 3
Вихідні дані до прикладу розрахунку коефіцієнта сумнівності способом 3
Період (рік)
Сума дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду
Списана сума дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги
2004
1000000
25000
2005
1250000
15500
2006
2000000
8000
Разом
4250000
48500
2007
350000
На нашу думку, коефіцієнт сумнівності можна розрахувати так: (25000 : 1000000 + 15500 : 1250000 + 8000 : 2000000) : 3 = (0,025 + 0,0124 + 0,004) : 3 = 0,0138. Якщо взяти відношення сукупної суми списаної заборгованості до сукупної суми дебіторської заборгованості на початок періодів за попередні три роки (за умовами прикладу), тобто 48500 : 4250000, то коефіцієнт сумнівності дорівнюватиме 0,0114.
Зауважимо, що попередній варіант є точнішим. Варто все ж таки дочекатися роз’яснень Мінфіну.
Фінансова звітність
У примітках до фінансової звітності щодо дебіторської заборгованості наводиться така інформація: склад і суми статті балансу «Інша дебіторська заборгованість»; метод визначення величини резерву сумнівних боргів; сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи і послуги в розрізі її класифікації за термінами непогашення.
Остання інформація наводиться в розділі IX. «Дебіторська заборгованість» у рядку 940. Інформація про іншу дебіторську заборгованість наводиться в рядку 950. Також довідково в рядку 951 наводиться сума списаної у звітному році безнадійної дебіторської заборгованості, а в рядку 952 показується заборгованість за пов’язаними сторонами як витяг з усієї суми заборгованості на кінець року.
Оце коротко все про резерв сумнівних боргів з позиції бухгалтерського обліку. Щодо відображення сумнівної заборгованості в податковому обліку читайте в наступній статті.
Нормативна база
П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10, затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
П(С)БО 2 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну від 31.03.99 р. №87.
Продаж акцій нерезидентом: ПДФО 15% чи 30%? Суть справи :: Бухгалтерський облік Нині все частіше укладаються угоди з купівлі-продажу цінних паперів, в яких однією зі сторін виступає нерезидент України. З питання, як оподатковувати ці угоди, законодавство України містить складні та неоднозначні приписи. Розглянемо особливості оподатку...
