Нині все частіше укладаються угоди з купівлі-продажу цінних паперів, в яких однією зі сторін виступає нерезидент України. З питання, як оподатковувати ці угоди, законодавство України містить складні та неоднозначні приписи. Розглянемо особливості оподаткування таких угод на прикладі нерезидента з Австрії.
Формальні вимоги закону
Закон про доходи містить дві різні ставки для оподаткування доходів фізичних осіб:
1) звичайну — у розмірі 15% (п. 7.1 Закону про доходи), за якою оподатковується більшість доходів громадян України;
2) подвійну — у розмірі 30% (п. 7.3 Закону), за якою оподатковуються доходи у вигляді, зокрема, будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів — фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у пп. 9.11.3 Закону про доходи.
Отже, зазначена норма вимагає при сплаті доходів на користь нерезидента за продані ним цінні папери українського емітента оподатковувати такі доходи за ставкою 30%. Крім того, п. 9.11 дає чіткий механізм оподаткування таких доходів.
Так, згідно з пп. 9.11.3 Закону про доходи, якщо доходи на користь нерезидента виплачуються резидентом — фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента щодо таких доходів. При укладенні з нерезидентом договору, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу із джерелом його походження з України, резидент зобов’язаний зазначити у такому договорі ставку податку, яку буде застосовано до таких доходів.
Інакше кажучи, виплата доходів нерезиденту резидентом (неважливо, юридичною чи фізичною особою) автоматично покладає на такого резидента обов’язки податкового агента, головний з яких — обов’язок утримати податок до виплати та перерахувати суму доходу вже за вирахуванням цього податку. Такої думки дотримується і ДПАУ, чию позицію з цього приводу викладено у листі від 16.06.2006 р. №3389/Г/17-0715.
Визначення основних термінів
Проте для податкового агента вимога утримати податок не є такою простою навіть з технічної точки зору: йому важко визначити суму доходу від цінних паперів. Адже стосовно саме цього інструменту фондового ринку є спеціальна норма Закону про доходи — пункт 9.6. Згідно з цим пунктом облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. А інвестиційний прибуток (додатне значення якого, згідно з пп. 9.6.6 того ж Закону, є об’єктом оподаткування з продажу акцій) розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв’язку з придбанням такого активу.
Оскільки податковий агент фізично не має можливості достеменно встановити вартість пакета цінних паперів, за якою їх придбано громадянином, то саме щодо цінних паперів він не в змозі визначити інвестиційний прибуток (позаяк знає лише суму доходу від продажу), тобто не в змозі визначити об’єкт оподаткування. Тим більше, що пп. 9.6.1 Закону прямо вказує: платник податку самостійно обчислює об’єкт оподаткування (порядок такого обліку визначений наказом ДПАУ від 16.10.2003 р. №490). Щоправда, пп. 9.6.9 Закону встановлює також право (але не обов’язок) платника податку укласти договір про виконання підприємством функцій податкового агента.
Цікавих та корисних висновків можна дійти, досліджуючи тлумачення терміна «дохід з джерелом його походження з України». Цей дохід, згідно з п. 1.3 Закону про доходи, розуміється як будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України.
Цей термін дуже важливий у випадку, коли хоча б одна зі сторін угоди купівлі-продажу цінних паперів є нерезидентом. Адже доволі часто на побутовому рівні термін «дохід походженням з України» розуміється як продаж цінних паперів українського емітента. Але, як видно з наведеного пункту Закону, цей термін слід розуміти конкретніше — як місце отримання цього доходу (щодо акцій — як місце укладення угоди). Якщо угоду між двома нерезидентами України укладено, наприклад, в Австрії, але її предметом були цінні папери українського емітента, то таку угоду у контексті п. 1.3 Закону про доходи не можна розглядати як отримання доходу із джерелом походження з України.
Конвенції про уникнення подвійного оподаткування
При оподаткуванні доходів нерезидентів важливо пам’ятати про наявність конвенції про уникнення подвійного оподаткування з країною такого нерезидента. Нині є чималий перелік країн, з якими Україна має такі угоди. Так, на початок 2008 р. ДПА України наводить перелік таких країн у Листі від 09.01.2008 р. №93/7/12-01117 «Щодо міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування».
Зокрема, щодо Австрії, предмета розгляду нашої статті, є чинною Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (далі — Конвенція). Зазначена Конвенція поширюється, зокрема, на прибутковий податок в Україні (п. 3 ст. 2 Конвенції). Щоправда, нині він називається податком з доходів фізичних осіб.
Оподаткування доходів від цінних паперів регламентує ст. 21 Конвенції (визначає оподаткування інших (не визначених явно у попередніх статтях) доходів. Згідно з цією статтею такі доходи резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, оподатковуються тільки в цій Державі.
У нашій ситуації це означає оподаткування доходів від продажу цінних паперів в Україні резидентом Австрії виключно згідно з австрійським законодавством. Ця норма забороняє особі, яка виплачує дохід на користь нерезидента, взагалі утримувати податок, не кажучи вже про його подвійну ставку. Але якщо податок з таких доходів було-таки сплачено в Україні, то ст. 23 Конвенції встановлює, що в цьому випадку в Австрії такий нерезидент з таких доходів податок не сплачуватиме. Для підтвердження факту сплати податку в Україні нерезидент повинен пред’явити в Австрії довідку за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 03.09.2003 р. №417.
Порядок застосування Конвенції
Суттєво допомогти нерезиденту довести свою правоту податковому агенту чи податковій інспекції може Порядок №470.
Згідно з п. 4 цього Порядку, підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачене міжнародним договором. Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою згідно з додатком 1 до Порядку №470.
Пункт 6 Порядку №470 містить вказівки для особи, яка виплачує дохід нерезиденту: у разі подання нерезидентом належним чином оформленої довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) ця особа може застосувати положення міжнародного договору, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
У цьому визначенні слід звернути увагу на дві особливості:
1) довідка надається нерезидентом за попередній рік, але після закінчення поточного року надається інша — вже за поточний рік. Така особливість пов’язана з тим, що визначення терміна «нерезидент» (п. 1.20 Закону про доходи) передбачає доволі складну процедуру. І в багатьох випадках може знадобитися знати тривалість перебування такої особи на території України протягом року. А це можна зробити лише після закінчення року. Тому Порядок №470 дозволяє застосувати «авансом» довідку за попередній рік, а потім підтвердити статус нерезидента довідкою за поточний рік;
2) Порядок №470 передбачає право особи, яка виплачує дохід, застосовувати міжнародні конвенції про уникнення подвійного оподаткування, а ніяк не обов’язок. У разі ж неподання нерезидентом довідки доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування на загальних підставах (п. 8 Порядку №470).
Незалежно від того, чи скористався резидент правом не утримувати з нерезидента податок з доходів фізичних осіб, п. 7 Порядку №470 зобов’язує його у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у терміни та за формою, які встановлені ДПА. Нині такий звіт резиденти України подають за ф. №1ДФ.
Порядок №470 передбачає також механізм захисту інтересів нерезидента у випадку, на його думку, надмірного оподаткування його доходів в Україні. Так, згідно з п. 9 Порядку №470, у разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує належну до сплати відповідно до норм міжнародного договору, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до органу державної податкової служби за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України, складеної за формою згідно з додатком 2 до Порядку №470, довідки про статус нерезидента, відповідно до п. 4 цього Порядку, а також інших документів, якщо це передбачене міжнародним договором.
За підтвердження факту зайвого утримання сум податку орган державної податкової служби, згідно з п. 10 Порядку №470, приймає рішення про повернення відповідної суми нерезиденту, копії якого надаються особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезиденту (уповноваженій особі). Пункти 11 та 12 Порядку №470 описують технічну сторону повернення зайво утриманого податку нерезиденту, суть якої полягає у поверненні коштів особі, яка ці кошти утримала з доходів нерезидента та перерахувала до бюджету. А вже ця особа повертає кошти нерезиденту.
За відмови у поверненні суми податку орган державної податкової служби, згідно з п. 10 Порядку №470, зобов’язаний надати нерезиденту (уповноваженій особі) обґрунтовану відповідь. У разі негативної відповіді нерезидент може далі обстоювати свої права лише в судовому порядку. Таке право нерезидента прямо передбачене ст. 25 Конвенції, згідно з якою якщо особа вважає, що дії однієї або обох Договірних Держав призводять або призведуть до її оподаткування не відповідно до положень цієї Конвенції, вона може, незалежно від засобів захисту, передбачених національним законодавством цих Держав, передати свою справу для розгляду до компетентних органів Договірної Держави, резидентом якої вона є, або тієї Договірної Держави, національною особою якої вона є. Таку заяву слід подавати протягом трьох років з моменту одержання першого повідомлення про дії, що призводять до оподаткування не відповідно до положень Конвенції. Тобто у нашій ситуації австрійський резидент може протягом трьох років подати позов до австрійського суду. Проте треба розуміти, що це — найскладніший (а тому економічно найдорожчий) шлях доведення своєї правоти.
Застосування недискримінації сторін
Нерезидент при розгляді правил оподаткування своїх доходів на території України повинен використовувати вимоги ст. 24 Конвенції, яка визначає неприпустимість дискримінації нерезидента у іншій державі.
Згідно з цією статтею національні особи однієї Договірної Держави не підлягатимуть у другій Договірній Державі будь-якому оподаткуванню або пов’язаному з ним зобов’язанню, яке є іншим або більш обтяжливим, ніж оподаткування і пов’язане з ним зобов’язання, яким піддаються або можуть піддаватися національні особи цієї другої Держави за тих же обставин, зокрема з точки зору резиденції.
На жаль, оскільки ст. 21 Конвенції фактично забороняє оподатковувати доходи від цінних паперів в Україні, то принцип недискримінації сторін не матиме практичного сенсу для оподаткування доходів від цінних паперів.
Приклад Приклад оподаткування (країна — Австрія)
У юридичної особи — резидента України виплачується дохід від продажу нерезидентом на користь цієї юридичної особи цінних паперів у розмірі 49,5 тис. доларів США, що становить 250 тис. грн (курс валюти — 5,05 грн за 1 долар США). З цього доходу підприємство, попри його довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи), утримує податок у сумі 75 тис. грн та перераховує його до бюджету (отже, безпосередньо нерезидент отримує дохід за вирахуванням цього податку, тобто вже в розмірі 175 тис. грн). Згодом нерезидент через суд намагається повернути зайво сплачений податок. Держава повертає його спочатку підприємству, а вже воно — нерезиденту.
Оскільки у цій статті ми зосередили увагу на оподаткуванні нерезидента, а не на впливі коливань валютних курсів на бухгалтерський та податковий облік, вважатимемо курс долара незмінним, а всі проведення даватимемо лише в їх гривневому еквіваленті (див. таблицю).
Таблиця
Відображення в обліку
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, тис. грн
Податковий облік
Д-т
К-т
ВД
ВВ
Отримані цінні папери від нерезидента
351
632
250,0
-
-
Утримано податок із суми доходу нерезидента
632
641
75,0
-
-
Перераховано податок до бюджету
641
311
75,0
-
-
Перераховано дохід нерезиденту за вирахуванням податку
632
312
175,0
-
-
За рішенням суду зайво утриманий податок повернуто податковому агенту
Наприкінці зауважимо, що нерезидент, зважаючи на описані численні перешкоди при реалізації своїх законних прав на нормальну ставку оподаткування, може обрати альтернативний шлях, оподаткування за яким буде для нього більш прийнятним.
Для операції з продажу цінних паперів можливий альтернативний шлях — отримання прибутку не на території України. Для цього цінні папери з мінімальною рентабельністю продаються спочатку посереднику — резиденту своєї країни (Австрії), а потім в Австрії — кінцевому покупцю за ринковою вартістю. У такому випадку, згідно з п. 1.3 Закону про доходи, зазначений прибуток вже не розцінюватиметься як дохід із джерелом його походження з України, оскільки його не отримано від здійснення діяльності на території України.
Нормативна база
Закон про доходи — Закон України від 22.05.2003 р. №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб».
Порядок №470 — Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений постановою КМУ від 06.05.2001 р. №470.
Нова декларація з ПДВ: як її заповнити-2 Суть справи :: Податковий облік Декларацію з податку на додану вартість (далі — декларація) за березень цього року за оновленою Наказом №1591 формою подали всі місячні платники ПДВ. Вже й роз’яснення податківців з цього приводу маємо: лист ДПАУ від 14.04.2008 р. №7681/7/16-11172 (далі —...
Реєструємося платником ПДВ... № 46 (17.11.2008) :: Суть справи :: Податковий облік Нещодавно ДПАУ наказом від 01.09.2008 р. №560 внесла зміни до Порядку реєстрації платником ПДВ. В листі від 29.10.2008 р. №22161/7/16-1417 головний податковий орган надав нові роз’яснення щодо цих змін. Про основні їх аспекти читайте у цій статті....
