Попри вдавану простоту, деякі аспекти податкового обліку операцій безоплатного отримання ТМЦ неврегульовані. А будь-яка неврегульованість — потенційне джерело конфлікту з податковою.
ВД не уникнути, але за якою ціною?
Згідно з пп. 4.1.6 Закону про прибуток, валовий дохід включає вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям відповідно до п. 7.11 ст. 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юрособи, крім випадків, визначених у ч. 4 ст. 3 Закону України від 05.06.2003 р. №911-IV «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».
З цього абсолютно зрозуміло, що підприємство, яке отримало товари безоплатно, мусить включити їх вартість до ВД (крім передбачених пп. 4.1.6 випадків). У декларації з податку на прибуток підприємства вартість таких товарів відображається у рядку 01.6.
Принагідно зауважимо, що під товарами у Законі маються на увазі матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (п. 1.6 Закону про прибуток). Фактично поняття товарів із Закону майже тотожне бухгалтерському поняттю ТМЦ (запасів). Тільки останнє дещо вужче. В усякому разі, бухгалтерські ТМЦ (запаси) є товарами у податковому розумінні цього поняття. Тому всі висновки щодо податкових товарів стосуються бухгалтерських ТМЦ (запасів).
Включати до ВД треба, але за якою ціною?
Прямої однозначної відповіді Закон про прибуток не містить.
Причому, на перший погляд, використовувати з цією метою звичайні ціни наче й немає підстав. Адже вони використовуються тільки у деяких випадках, встановлених законодавством. Це підтверджується насамперед абз. 2 пп. 1.20.10 Закону про прибуток, де сказано, що податковий орган має право застосувати звичайні ціни для визначення бази оподаткування у випадках, передбачених законом, незалежно від виду господарської операції, що здійснюється платником цього податку, або податкового статусу іншої сторони такої операції. Закон про прибуток містить декілька таких випадків. Так, наприклад, звичайні ціни застосовуються при визначенні:
1) доходів, отриманих платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам1 (пп. 7.4.1);
2) витрат, понесених платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи2 (пп. 7.4.2);
3) доходів від продажу або витрат у зв’язку з придбанням товарів при здійсненні операцій з особами, які не є платниками податку, встановленого ст. 10 цього Закону, або які сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками3 (пп. 7.4.3);
4) доходів та витрат в інших випадках, які нашої ситуації жодним чином не стосуються (див. п. 1.7, пп. 1.18.2, пп. 5.3.9, пп. 7.1.1, пп. 7.4.4, пп. 7.8.2, пп. 7.8.9, пп. 7.9.6, пп. 7.11.13).
1 При безоплатному отриманні немає доходів від продажу.
2 При безоплатному отриманні немає витрат і немає факту придбання товарів.
3 При безоплатному отриманні немає доходів від продажу та витрат у зв’язку з придбанням.
На практиці здебільшого визначають вартість за товаросупровідними документами. А що робити, якщо вона у документах не зазначена? Вважати її такою, що дорівнюю нулю, немає підстав. Загальновідома аксіома — кожен товар має свою вартість. І тут, як не дивно, попри наведені вище докази, залишається єдиний вихід — визначати вартість поставки за звичайною ціною. Для нашої ситуації придасться варіант визначення, передбачений пп. 1.20.51 Закону про прибуток:
1) для обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені П(С)БО, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав;
2) з метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації», які використовуються у П(С)БО та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміна «звичайна ціна», визначеного цим Законом.
Для нашої ситуації під звичайною мається на увазі вартість, за якою безоплатно отриманий товар міг бути вільно придбаний за кошти. Оце і є, на погляд автора, справедливе визначення вартості безоплатної поставки, справедлива «справедлива вартість». Тому навіть якщо у товаросупровідних документах зазначено якусь вартість, її слід проаналізувати на відповідність звичайній ціні. І до ВД включати лише за звичайною вартістю (або за вартістю за товаросупровідними документами, якщо вона є більшою).
Інше неврегульоване питання — чи звичайна вартість, яку слід включити до ВД, визначається з ПДВ, чи без? Тут можемо рекомендувати таке.
Якщо постачальник безоплатних ТМЦ не є платником ПДВ або ж з якихось причин не нараховував податкові зобов’язання з ПДВ на безоплатну поставку (у товаросупровідних документах ПДВ не виділено), звичайна вартість визначається без ПДВ.
А якщо ПДВ нараховано (виділено у товаросупровідних документах), він у будь-якому разі не належить до податкового кредиту підприємства-отримувача, про що докладніше скажемо далі. За аналогією з пп. 5.3.3 Закону про прибуток (неплатник ПДВ суму ПДВ в отриманих товарах, роботах, послугах відносить до ВВ) можемо стверджувати: якщо підприємство — отримувач безоплатних ТМЦ не зареєстроване як платник ПДВ, сума ПДВ включається до звичайної ціни та збільшує ВД. Відповідно, підприємство — отримувач безоплатних ТМЦ, що є платником ПДВ, суму ПДВ до звичайної ціни та до ВД не включає, тим паче що таке невключення передбачено пп. 4.2.1 Закону про прибуток.
Хоча, звичайно, наші рекомендації грунтуються на логічних міркуваннях, а не на однозначній вказівці Закону. Тому якщо підприємство є «обережним» платником, радимо для уникнення непорозумінь з податковою включати до ВВ суму з ПДВ.
Далі розглянемо таке питання: чи включати до валових витрати, які фактично понесло підприємство у зв’язку з отриманням безоплатних ТМЦ? Наприклад, транспортні витрати тощо. Якщо отримані ТМЦ будуть використовуватися у господарській діяльності, то, на погляд автора, так, включати до валових на підставі п. 5.1 та пп. 5.2.1 Закону про прибуток.
Хоча ДПАУ в п. 2 свого Листа №8838 зазначає, що витрати платника податку на транспортування безкоштовно отриманих матеріальних цінностей не відносяться до складу ВВ такого платника податку та не підлягають амортизації у податковому обліку. Але, по-перше, як випливає зі змісту п. 2 цього Листа, стосується він основних фондів, по-друге, достатніх підстав для свого висновку ДПАУ не наводить. Проте, оскільки вже є подібна думка ДПАУ, можемо порадити «обережним» платникам її дотримуватися.
Якщо надалі безоплатно отримані товари будуть продані, підприємство мусить ще раз відобразити ВД, а також нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.
До речі, за п. 5.9 Закону про прибуток вартість безоплатних товарів не перераховується. Як і вартість витрат, які фактично понесло підприємство у зв’язку з отриманням безоплатних ТМЦ. Тому що пунктом 5.9 передбачено облік приросту (убутку) для балансової вартості товарів, витрати на придбання яких включаються до складу ВВ. А витрат на придбання наших товарів взагалі немає, тобто й до ВВ відносити нічого.
Податкового кредиту немає
Згідно з пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, податковий кредит звітного періоду складається зі сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Отже, для отримання права на ПК мають виконуватися одночасно дві умови:
1) ПДВ повинен бути нарахований (сплачений);
2) придбані або виготовлені товари повинні використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У першій умові сказано про «нарахований (сплачений)» ПДВ. Не слід вважати, що мається на увазі або нарахований, або сплачений ПДВ. Виходячи із загальних норм Закону про ПДВ, ПДВ повинен бути і нарахований, і сплачений. У цій умові лише враховано правило першої події з п. 7.5 Закону про ПДВ. І цілком зрозуміло, що за першою подією згодом повинна відбутися подія друга. А в нашій ситуації є лише перша — нарахування, а другої — сплати — немає. Щоправда, і нарахування, і сплата є при імпорті безоплатно отриманих товарів. Але тут не спрацьовує друга умова (і є листи ДПАУ №3955 та №22703).
У другій умові сказано, що «придбані… товари повинні використовуватися…» тощо. На погляд автора, «придбані» — це отримані за компенсацію, а не безоплатно. Саме у такому контексті згадується це поняття у Законі про ПДВ (п. 4.7, пп. 5.1.20, п. 5.13, пп. 6.2.3, пп. 7.2.6 тощо). Тобто не лише ПДВ має бути нарахований та сплачений, а й вартість самих товарів має бути компенсовано (сплачено).
З наведеного випливає, що при безоплатному отриманні товарів (у т. ч. імпортних) не виконується ні перша, ні друга умова (крім імпорту, для якого — тільки друга). Тому й права на ПК підприємство не має.
Окремо зазначимо щодо супутніх витрат, які фактично понесло (сплатило тощо) підприємство у зв’язку з отриманням безоплатних ТМЦ (наприклад транспортні витрати). На погляд автора, ПДВ у таких витратах відноситься до податкового кредиту — за наявності належним чином оформленої ПН та використанні безоплатних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Хоча за аналогією до висновку, наведеного у Листі №8838, можемо спрогнозувати реакцію податкового органу, який не захоче визнавати у цьому разі ПК. Тому й тут наші рекомендації «обережним» платникам: якщо вважаєте, що не зможете довести власну правоту, краще не відносьте ПДВ до податкового кредиту.
Бухгалтерський облік
Згідно з п. 12 П(С)БО 9, первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього Положення.
Визначення справедливої вартості наведено у п. 4 П(С)БО 19 — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу, або сплата зобов’язання у результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Спрощуючи таке заумне визначення, скажемо, що це вартість, за якою безоплатно отриманий товар може бути вільно придбаний за кошти. Фактично вона тотожна звичайній вартості з податкового обліку.
А в пункті 9 наведено стандартний перелік витрат, з яких складається первісна вартість:
1) суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за мінусом непрямих податків;
2) суми ввізного мита;
3) суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
4) транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);
5) інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Отже, у справедливій вартості повинні враховуватися також витрати, зазначені у п. 9 П(С)БО 9.
Тепер з’ясуймо, чи включається ПДВ до справедливої вартості.
На погляд автора, тут слід враховувати наслідки, які ми б отримали за звичайних умов — оплати запасів коштами:
1) підприємство — платник ПДВ, яке оплатило запаси коштами, не включить ПДВ до первісної вартості запасів;
2) якщо ж таке підприємство не є платником ПДВ, ПДВ постачальника включається до первісної вартості запасів.
За аналогією до звичайних «оплатних» умов, для нашої «безоплатної» ситуації отримаємо:
1) якщо постачальник безоплатних запасів не є платником ПДВ або ж з якихось причин не нараховував податкові зобов’язання з ПДВ на безоплатну поставку (у товаросупровідних документах ПДВ не виділено), ПДВ до справедливої вартості не входить;
2) якщо підприємство-отримувач є платником ПДВ, воно не включає ПДВ до справедливої вартості;
3) якщо підприємство-отримувач не є платником ПДВ, воно включає ПДВ до справедливої вартості.
Згідно з п. 5 П(С)БО 15, дохід у бухобліку визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу. При оприбуткуванні підприємством безоплатно отриманих запасів збільшується актив, що спричинює зростання власного капіталу (підприємство збагатилося). Збільшення активу фіксується за дебетом рахунків обліку запасів (рах. 20, 28 тощо) — на справедливу вартість у кореспонденції з кредитом:
1) субрахунка 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» — визнається дохід на справедливу вартість (за мінусом витрат, які понесло підприємство у зв’язку з придбанням запасів);
2) рахунків обліку зобов’язань (63, 68) — відображаються витрати, які понесло підприємство у зв’язку з придбанням запасів.
Приклад Підприємство — платник ПДВ отримало безоплатно товари, вартість яких за товаросупровідними документами становить 5000 грн, крім того ПДВ — 1000 грн.
Послуги з транспортування цих товарів на склад підприємства стороннім вантажоперевізником становили 120 грн, у т. ч. ПДВ — 20 грн.
Справедлива вартість для бухгалтерського обліку та відповідно звичайна ціна для податквого обліку становить 5700 грн, без ПДВ.
У бухгалтерському та податковому обліку підприємства зазначені операції відобразимо таким чином (див. таблицю).
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік операцій, пов’язаних із безоплатним отриманням ТМЦ (запасів)
Назва господарської операції
Сума, грн
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Д-т
К-т
ВД
ВВ
Отримано безоплатно товари (5700* - 100)
5600
28
718
5700*
-
Отримано транспортні послуги
100
28
631
-
100**
Відображено податковий кредит з ПДВ
20**
641**
631
-
-
Оплачено послуги вантажоперевізнику
120
631
311
-
-
Суму доходу віднесено на фінансовий результат
5600
718
791
-
-
* Порівнюємо дві вартості без ПДВ: справедлива та звичайна вартість без ПДВ - 5700 грн; по товаросупроводжувальних документах без ПДВ - 5000 грн. До валових доходів відносимо більшу суму.
** Наше підприємство вважає себе «сміливим» платником, тому вартість транспортних послуг відносить до ВВ, а ПДВ - до податкового кредиту.
Нормативна база
Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163.
Лист №3955 — Лист ДПАУ від 08.08.2007 р. №3955/Т/16-1515-20.
Лист №8838 — Лист ДПАУ від 18.07.2007 р. №8838/5/15-0316.
Лист №22703 — Лист ДПАУ від 07.11.2007 р. №22703/7/16-1117.
Облік облігацій у інвестора МСФЗ :: Податковий облік Облігація (Bond) є документальним свідченням, яке містить у собі формальне зобов’язання компанії-емітента повернути утримувачу інвестовану суму після закінчення певного терміну і протягом цього терміну виплачувати йому відсотки. Відповідно, на балансі емі...
Реєструємося платником ПДВ... № 46 (17.11.2008) :: Суть справи :: Податковий облік Нещодавно ДПАУ наказом від 01.09.2008 р. №560 внесла зміни до Порядку реєстрації платником ПДВ. В листі від 29.10.2008 р. №22161/7/16-1417 головний податковий орган надав нові роз’яснення щодо цих змін. Про основні їх аспекти читайте у цій статті....
