Дебет-Кредит № 23 (9.6.2008)
Суть справи :: Звітність

Новий порядок опрацювання податкової звітності з ПДВ

ДПАУ наказом від 18.04.2008 р. №266 затвердила Примірний порядок взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифрувань податкових зобов’язань і податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів. Документ не зареєстрований у Мін?юсті й не встановлює прав та обов’язків платників податку, а є лише внутрішнім документом для податкових органів, однак з огляду на резонансне значення питання, якого він стосується, спробуймо докладно проаналізувати його основні положення.

Система перевірок звітності з ПДВ

Порядком установлюються засади організації інформаційних потоків, пов’язаних із обробкою звітності з ПДВ у податкових органах, від подання звітності до проведення позапланових перевірок, реалізації повноважень органів податкової міліції з цих питань та роз’яснюються пов’язані з ними методологічні аспекти. Відповідно до Порядку механізм обробки звітності передбачає проведення її неодноразових перевірок. Отже, у системі контролю податкової звітності з ПДВ передбачено:

— візуальний контроль;

— автоматизоване зіставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту (на рівні ДПАУ);

— камеральна перевірка;

— невиїзна документальна перевірка;¹

— позапланова виїзна перевірка постачальника і отримувача;¹

— перевірка підрозділами податкової міліції.¹

¹ Ці види перевірок передбачені в певних випадках.

Як випливає із норм Порядку, на відміну від традиційного розуміння, камеральна і невиїзна документальна перевірка — це різні види перевірок, які проводяться з різних підстав і в різному порядку. Розгляньмо кожен з таких етапів контролю докладніше.

Візуальний контроль

На етапі приймання податкової звітності з податку на додану вартість здійснюється візуальний контроль працівниками державної податкової служби поданого документа (це, очевидно, стосується як паперової, так і електронної звітності). Під час такого контролю перевіряється:

1) реєстрація суб’єкта господарювання платником ПДВ;

2) чинність форми податкової звітності з податку на додану вартість;

3) заповнення документів податкової звітності, що подаються на паперових носіях засобами, які забезпечують збереження цих записів протягом установленого терміну зберігання звітності (чорнилом, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації тощо);

4) відсутність підчисток, помарок, малопомітних виправлень;

5) повнота заповнення, а саме: наявність обов’язкових додатків, обов’язкових реквізитів, передбачених формою відміток (у тому числі відмітки про подані додатки). Значення показників, які не заповнюються через відсутність інформації, мають бути прокреслені;

6) наявність підписів відповідних посадових осіб;

7) скріплення документів печаткою платника податків².

Документи, в яких за результатами візуального контролю виявлено недоліки в оформленні, не визнаються як податкова декларація з ПДВ. Працівник підрозділу ведення та захисту податкової звітності податкову звітність приймає та пропонує платнику податку на додану вартість доопрацювати подані документи, враховуючи виявлені недоліки. Документи, не визнані як податкова декларація з ПДВ, реєструються в електронній базі податкової звітності платника податку на додану вартість у триденний термін від дня їхнього отримання (але не пізніше наступного дня від граничного терміну подання звітності). Працівник підрозділу ведення та захисту податкової звітності надсилає повідомлення про невизнання органом державної податкової служби декларації податковою із зазначенням підстав та пропозицією надати податкову звітність, оформлену належним чином.

Згідно з Порядком працівники підрозділу ведення та захисту податкової звітності несуть відповідальність за відповідність інформації у базах податкової звітності даним податкових документів, наданих платником ПДВ.

Автоматизоване співставлення податкових зобов’язань і податкового кредиту

Згідно з Порядком на рівні ДПАУ щоденно (у міру надходження незвірених даних) здійснюється обробка звітності з ПДВ системою автоматизованого зіставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів. Результатом автоматизованого зіставлення даних податкової звітності є розподіл платників податку на додану вартість за наявності операцій з контрагентами у поданій ними податковій звітності за такими категоріями:

1) нульова. Підставою для віднесення до цієї категорії є невиявлення розбіжностей при звірці показників податкової звітності контрагентів (розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту контрагентів, розрахунків коригування сум ПДВ контрагентів). У податкових зобов’язаннях контрагентів відображено задекларований податковий кредит (з урахуванням допустимого рівня розбіжностей, установленого ДПАУ);

2) перша. Підставою для віднесення до категорії є виявлення розбіжностей при звірці показників податкової звітності контрагентів, унаслідок яких задекларовано податкового кредиту менше, ніж податкових зобов’язань контрагентом;

3) друга³. Підстава для віднесення до категорії — виявлення розбіжності при звірці показників податкової звітності контрагентів, унаслідок яких задекларовано податкових зобов’язань менше, ніж податкового кредиту контрагентами, у тому числі: платником податку на додану вартість включено суми ПДВ до податкового кредиту на підставі документів, виписаних суб’єктом господарювання, не зареєстрованим платником податку на додану вартість, або виписаних платником податку на додану вартість, який не подає податкову звітність з ПДВ.

² Див. у «ДК» №20/2008 статтю «Подаємо податкові електронні документи» та статтю «Як подавати податкову звітність».

³ Щодо платників другої категорії Порядком передбачено проведення документальної невиїзної перевірки.

Після проведення автоматизованого зіставлення розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту контрагентів, розрахунків коригування сум ПДВ контрагентів того самого дня доступ (екранні форми) до інформації (у розрізі звітних періодів) про результати такого зіставлення платників податку на додану вартість, які перебувають на обліку в органі державної податкової служби, отримують працівники підрозділів оподаткування юридичних, фізичних осіб, податкового контролю та податкової міліції у вигляді:

1) переліків платників ПДВ у розрізі категорій;

2) детальної інформації щодо обраного платника ПДВ про результати зіставлення кожної операції з контрагентом (записів, що пройшли зіставлення);

3) статистичної інформації про результати такого зіставлення у розрізі органу державної податкової служби.

Результати автоматизованого зіставлення на центральному рівні податкової звітності з ПДВ підлягають перевірці органами державної податкової служби на місцях в такій послідовності:

1) друга категорія;

2) нульова та перша категорія з від’ємним значенням ПДВ (р. 21 декларації з ПДВ);

3) нульова та перша категорія.

За наслідками перевірки отриманої інформації працівники органу державної податкової служби:

1) усувають помилки, допущені працівниками державної податкової служби при введенні податкової звітності до електронної бази з паперового носія (якщо такі є);

2) враховують уточнюючі розрахунки (у разі їх подання платником ПДВ);

3) складають акти перевірки платника ПДВ (камеральної, документальної невиїзної, планової, позапланової перевірки) із обов’язковим зазначенням у розрізі контрагентів донарахованих сум ПДВ.

При отриманні працівником підрозділу, який здійснює оподаткування юридичних, фізичних осіб, інформації про віднесення платника податку на додану вартість за результатами автоматизованого зіставлення до нульової, першої категорії (є ризик маніпулювання сумами ПДВ), така інформація береться до уваги при відпрацюванні виявлених відхилень у даних розшифровок наступних періодів. Щодо платників другої категорії, то Порядком передбачено проведення документальної невиїзної перевірки.

Камеральна перевірка

Усі податкові декларації і розрахунки, які подаються платником податку на додану вартість, підлягають обов’язковій камеральній перевірці⁴ працівниками підрозділів оподаткування юридичних, фізичних осіб протягом 30 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання звітної податкової декларації до органу державної податкової служби (або днем фактичного подання уточнюючого розрахунку). Така перевірка податкових декларацій і розрахунків здійснюється безпосередньо у державній податковій інспекції. Її метою є виявлення та попередження на першій стадії можливих порушень податкового законодавства за рахунок застосування окремих методів контролю та аналізу діяльності суб’єктів господарювання. Порядок проведення камеральної перевірки розглянуто у таблиці.

Таблиця

Порядок проведення камеральної перевірки звітності з ПДВ

Перевірка правильності складання податкових декларацій і розрахунків	- арифметичний підрахунок підсумованих сум податку, що підлягають сплаті до бюджету або бюджетному відшкодуванню; - перевірка обґрунтованості застосування ставок податку і податкових пільг; - перевірка правильності відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування (виявлення арифметичних або методологічних помилок); - перевірка форми, періоду звітності тощо
Перевірка своєчасності подання звітності	- перевірка дотримання строків (відповідно до обраного в установленому порядку податкового періоду)
Логічний контроль	- перевірка логічного зв’язку між окремими звітними і розрахунковими показниками; - порівняння звітних показників з показниками попереднього звітного періоду
Методологічна перевірка	- перевірка наведення інформації за видами операцій у відповідних рядках декларації з ПДВ - відповідно до встановленого порядку її заповнення*
Перевірка узгодженості показників	- «внутрішня»** - узгодженість між показниками; - зіставлення даних податкової звітності з ПДВ з даними податкової звітності інших податків, інформації, отриманої від митних органів та інших джерел
Аналіз можливості порушень податкового законодавства	- попередня оцінка податкових декларацій і розрахунків щодо достовірності окремих звітних показників, наявності сумнівних фактів або невідповідностей, що вказують на можливі порушення
* Рекомендуємо платникам ПДВ ознайомитися з розділом 5 Методрекомендацій для уникнення помилок при заповненні декларацій. ** Визначення автора коментарю.

У Методичних рекомендаціях щодо проведення камеральних перевірок податкової звітності з ПДВ (додаток 3 до Порядку) також встановлюються окремі правила обробки поданої звітності. Зокрема, цікавим є положення п. 2.1 Методрекомендацій щодо перевірки правильності визначення податкового періоду. У ньому визначається: якщо обсяг оподатковуваних операцій платника податку перевищив 300 тис. грн у другому чи третьому місяці кварталу, то операції за перший чи два перших місяці кварталу включаються до декларації, яку подають як квартальну (строки подання та строки сплати — квартальні), а починаючи з місяця, на який припадає таке перевищення, декларація подається щомісяця (з відповідними строками її подання та строками сплати податку).

У разі якщо показники декларації, поданої платником податку за відповідний квартал, свідчать про те, що в якомусь місяці цього кварталу цей платник був зобов’язаний змінити квартальний звітний (податковий) період на звітний (податковий) період, що дорівнює одному місяцю, але не зробив цього (а отже, не подав декларацію за звітний (податковий) місяць), то інспектор у письмовій формі повідомляє платника про це, складає акт та готує матеріали для прийняття відповідного рішення. Відповідно до ст. 11-1 Закону про ДПС⁵ така декларація передається для проведення позапланової виїзної перевірки (підставою для цього є неподання платником в установлений строк податкової декларації або розрахунків, якщо їх подання передбачено законом (ст. 11-1 цього Закону).

⁴ Перевірка, яка проводиться органом ДПС виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника ПДВ.

⁵ Закон України від 04.12.90 р. №509-ХІІ «Про державну податкову службу в Україні».

Документальна невиїзна перевірка

Підрозділи оподаткування юридичних, фізичних осіб проводять документальну невиїзну (камеральну) перевірку податкової звітності платника податку на додану вартість другої категорії (щодо якого виявлено розбіжності при звірці показників податкової звітності контрагентів, унаслідок яких задекларовано податкових зобов’язань менше, ніж податкового кредиту контрагентами).

Документальна невиїзна перевірка податкової звітності з ПДВ проводиться на підставі п. 1 ст. 11 Закону про ДПС і триває протягом 30 днів, наступних за граничним днем подання звітної податкової декларації або фактичного подання уточнюючого розрахунку. Під час її проведення підлягає перевірці низка документів, пов’язаних із нарахуванням та сплатою ПДВ.

Документи, які підлягають невиїзній перевірці:

• податкова звітність: декларація з ПДВ (у тому числі скорочена), уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок;
• реєстри отриманих та виданих податкових накладних;
• фінансово-господарські документи, які підтверджують сплату коштів за вчиненим правочином, платіжні доручення, виписки банківських установ, прибуткові та видаткові касові ордери, чеки РРО та інші;
• фінансово-господарські документи, які підтверджують передачу товарів, виконання робіт (надання послуг) за вчиненим правочином, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, рахунки-фактури, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), наявність власних виробничих потужностей, трудових ресурсів, складських приміщень, договори оренди складських приміщень;
• господарські договори, укладені платником ПДВ з контрагентом, у взаємовідносинах з яким виявлено розбіжності;
• платіжні доручення на перерахування суми ПДВ до бюджету.

Звертаємо увагу: ст. 11 Закону про ДПС справді передбачає, що податкові органи мають право проводити документальні невиїзні перевірки на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів) незалежно від способу їхньої подачі. У ній передбачено також право запрошувати платників податків або їхніх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати ними податків та зборів (обов’язкових платежів). Письмові повідомлення про такі запрошення направляються не пізніше ніж за 10 робочих днів до дня запрошення рекомендованими листами, у яких зазначаються підстави запрошення, дата і час, на які запрошується платник податків (посадова особа платника податків). Проте законом не передбачено обов’язку посадових осіб платника податків з’являтися до податкового органу для проведення перевірки.

Право надсилати платнику письмовий запит передбачено законом лише у випадках, коли за наслідками перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків законів України про оподаткування, валютного законодавства, виявлено недостовірність даних, що містяться у податковій декларації, поданій платником податків (п. 1, 3 ч. 6 ст. 11-1). Віднесення платника до певної категорії на підставі порядку, не зареєстрованого у Мін’юсті, не є підставою для направлення запиту.

Відповідно до наказу ДПАУ від 10.08.2005 р. №327 невиїзною документальною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів), незалежно від способу їх подання. Проте цей спосіб, поза сумнівом, має бути законним. Однак звертаємо увагу на те, що відповідно до Порядку:

1. У разі неотримання документів, які підлягають невиїзній перевірці, протягом 15 днів з моменту направлення запиту платнику ПДВ (отримувачу) працівник підрозділу оподаткування юридичних, фізичних осіб передає перелік таких платників до підрозділу податкової міліції з наданням інформації про вжиті заходи (телефонний дзвінок, направлений запит тощо) для здійснення відповідних заходів.

2. У разі неповного отримання переліку документів від платника ПДВ (отримувача) працівник підрозділу оподаткування юридичних осіб передає зазначені матеріали:

1) підрозділу податкового контролю — для проведення виїзної перевірки;

2) підрозділу податкової міліції — для оперативного супроводження такої перевірки.

Якщо під час перевірки встановлено факт включення платником ПДВ (отримувачем) суми ПДВ до податкового кредиту на підставі документів, виписаних суб’єктами господарювання, які не зареєстровані як платники ПДВ (або щодо яких анульовано Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ)⁶, працівник підрозділу оподаткування юридичних, фізичних осіб органу державної податкової служби, у якому перебуває на обліку платник ПДВ (отримувач), звертається до такого платника із запитом у письмовій формі про надання пояснення та їхнього документального підтвердження щодо його правовідносин з таким контрагентом.

⁶ У тому числі звільнених від сплати ПДВ за рішенням суду (далі — суб’єкт господарювання, не зареєстрований платником ПДВ (постачальник).

У разі встановлення за результатами перевірки на підставі наданих платником податку на додану вартість (отримувачем) документів факту здійснення господарської операції з суб’єктом господарювання, не зареєстрованим платником податку на додану вартість (постачальником), ця інформація направляється наступного дня до органу державної податкової служби, у якому перебуває на обліку суб’єкт господарювання, не зареєстрований платником податку на додану вартість (постачальник), для проведення його перевірки (документальної невиїзної, виїзної позапланової).

У разі визначення за результатами документальної невиїзної перевірки необхідності проведення позапланової виїзної перевірки платника податку на додану вартість підрозділом оподаткування юридичних осіб складається службова записка та направляється підрозділу податкового контролю (а її копія — підрозділу податкової міліції) з викладенням підстав прийняття такого рішення та необхідності проведення позапланової перевірки. Разом зі службовою запискою передається податкова звітність та інші документи у разі їх отримання від платника податку на додану вартість.

Позапланова виїзна перевірка

Згідно з Порядком підрозділами податкового контролю оподаткування фізичних осіб у встановленому порядку може проводитися позапланова виїзна перевірка платника податку на додану вартість — постачальника і платника податку на додану вартість — отримувача. Позапланова виїзна перевірка проводиться в порядку та терміни, визначені статтею 11-1 Закону про ДПС. Цією статтею передбачено виключні підстави для проведення позапланових перевірок, порядок їх призначення і строки проведення.

Нагадаємо, що в Законі наразі залишилася колізія, відповідно до якої позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення визначених законом обставин, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом. Водночас позапланова виїзна перевірка може здійснюватися лише на підставі рішення суду.

Позапланова виїзна перевірка не повинна перевищувати 10 робочих днів, а перевірка суб’єктів малого підприємництва⁷ — 5 робочих днів.

⁷ Відповідно до Закону «Про державну підтримку малого підприємництва» до них належать фізособи, зареєстровані в установленому законом порядку як СПД, та юрособи-СПД будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного ВД не перевищує 500 тис. євро.

Порядком визначаються можливі дії посадових осіб податкових органів стосовно збору доказової бази щодо нікчемності вчинених правочинів (договорів, що суперечать інтересам держави і суспільства) у разі виявлення таких правочинів та деякі інші важливі моменти, з якими рекомендується ознайомитися платникам податків, щодо яких податковими органами проводитимуться позапланові перевірки. При виявленні такого договору (який суперечить інтересам держави та суспільства і є нікчемним) з’ясовується факт подальшого використання платником податку на додану вартість (отримувачем) у господарській діяльності товару, який був предметом зазначеного договору та встановлюється платник податку на додану вартість — наступний покупець цього товару. Інформація про виявлену нікчемність надсилається до органу державної податкової служби, у якому такий платник обліковується, з метою визначення підстав визнання договору, укладеного між другою парою контрагентів, нікчемним та відповідно з метою зменшення суми податкового кредиту. Такі дії вчиняються за ланцюгом придбання товару, який був предметом договору, що виявився нікчемним, до платника податку на додану вартість, що має достатні активи для сплати податкових зобов’язань.

Зазначимо, що чинне цивільне та господарське законодавство наразі не встановлюють нікчемності (обов’язкової недійсності відповідно до закону, при якій визнання угоди недійсною навіть не вимагається) договорів, що суперечать інтересам держави та суспільства⁸. Проте згідно з ч. 1 ст. 207 ГК України «господарське зобов’язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб’єктності), може бути на вимогу однієї із сторін або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині». Отже, застосування в Порядку терміна «нікчемний правочин», на нашу думку, є неправомірним⁹.

⁸ Згідно зі ст. 228 ЦКУ нікчемним вважається правочин, що порушує публічний порядок, тобто спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини та громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, АРК, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Нікчемність правочину відрізняється від можливості визнання його недійсним тим, що нікчемний договір є недійсним відповідно до закону і визнання його в судовому порядку недійсним не вимагається.

⁹ Можливо, ДПАУ виходила із загального розуміння права або з положень ст. 49 ЦК Української РСР, який втратив чинність 01.01.2004 р., однак не слід забувати, що згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Дії підрозділів податкової міліції

Працівники підрозділу податкової міліції здійснюють оперативне відпрацювання інформації щодо платника податку на додану вартість другої категорії та платників податку на додану вартість, які заявили до відшкодування з бюджету ПДВ, у порядку, встановленому чинними законодавчими та нормативно-правовими актами, на всіх етапах перевірки податкової звітності з ПДВ.

Працівники підрозділів податкової міліції здійснюють заходи щодо встановлення місцезнаходження юридичних осіб, вживають інших заходів, установлених законом (Порядком деталізуються дії, які їм необхідно вчиняти в різних випадках).

Після отримання від підрозділу податкового контролю акта позапланової виїзної перевірки, у якому зазначено, що цей договір суперечить інтересам держави та суспільства і є нікчемним, підрозділ податкової міліції у межах наданих повноважень здійснює збір інформації щодо встановлення платників ПДВ, які скористалися таким податковим кредитом за ланцюгом придбання товару — предмета договору, що виявився нікчемним, і так аж до платника ПДВ, який має достатні активи для сплати податкових зобов’язань. Також встановлює в діях посадових осіб суб’єктів господарювання можливі ознаки злочинів, проводить оперативно-розшукові заходи (за наявності законних підстав) і направляє таку інформацію до підрозділу податкового контролю для проведення позапланових виїзних перевірок для збору необхідної інформації.

Працівники підрозділу податкової міліції при отриманні інформації про платника ПДВ, яким безпідставно заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, не пізніше наступного дня надають відповідну інформацію підрозділам оподаткування юридичних, фізичних осіб та підрозділу податкового контролю для її використання під час проведення перевірок.

У разі заявлення платниками ПДВ другої категорії сум податку до бюджетного відшкодування працівники підрозділу податкової міліції можуть брати участь у проведенні позапланових виїзних перевірок, якщо такі перевірки пов’язані з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ, порушених стосовно таких платників ПДВ (посадових осіб платників ПДВ), що перебувають у їх провадженні.

Працівники підрозділу податкової міліції за виявленими під час відпрацювання порушеннями податкового законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність, приймають рішення у порядку, визначеному ст. 97 Кримінально-процесуального кодексу України (про порушення кримінальної справи, відмову в її порушенні, направлення заяви за належністю).

Олексій КРАВЧУК, аудитор

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

КСУ переглянув Держбюджет: наслідки для бухгалтерів
Життя :: Звітність
22 травня 2008 року Конституційний Суд України (далі — КСУ) визнав неконституційними окремі положення Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (далі — Закон №107). Оскільки положен...

В рубриці:

ПДВ: робота над помилками у звітності
№ 32 (11.8.2008) :: Суть справи :: Звітність
Останніми змінами у звітності з ПДВ (зокрема введенням розшифровок податкових зобов’язань і податкового кредиту у додатку 5 до декларації з ПДВ) ДПАУ мала на меті спростити процедуру перевірок ПДВ шляхом кореляції розміру ПЗ та ПК між контрагентами. Але ц...

ДПАУ про збір за водокористування
№ 31 (4.8.2008) :: Суть справи :: Звітність
ДПАУ у своєму листі від 16.07.2008 р. №14265/7/15-0617 виклала окремі роз’яснення щодо подання розрахунків збору за спеціальне водокористування в частині використання води, що входить до складу напоїв. Рекомендації щодо заповнення цих розрахунків, нормат...