При оформленні операцій з реалізації туристичних путівок компанії, що здійснюють туроператорську діяльність, стикаються із низкою запитань: із чого складається собівартість турпакета, на яку суму виникає зобов’язання з ПДВ, коли і в якій сумі відносити кошти до валового доходу оператора чи як бути, якщо нерезиденти не підписують акти виконаних робіт. Розглянемо на прикладах формування собівартості турпродукту, його реалізацію і порядок оформлення документів у туроператора.
Що є доходом туроператора?
Однією зі специфічних особливостей туристичної галузі є велика кількість спеціальних визначень, термінів, без знання яких дотримуватися законодавства, правильно вести облік і здійснювати оподаткування неможливо.
Туристичну діяльність регулюють в Україні норми спеціального закону — Закону про туризм. Згідно зі ст. 5 цього Закону «туристичні оператори (далі — туроператори) — юридичні особи, створені згідно з законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність». Наголошуємо, що для туроператорів їхня діяльність є виключною, вони можуть лише створювати і продавати туристичний продукт відповідно до вимог закону.
Щоб зрозуміти, що саме є продажем турпродукту, звернемося до норм ст. 20 Закону про туризм: «За договором на туристичне обслуговування одна сторона (туроператор, турагент) за встановлену договором плату зобов’язується забезпечити надання за замовленням іншої сторони (туриста) комплексу туристичних послуг (туристичний продукт). До договору на туристичне обслуговування застосовуються загальні положення договору про надання послуг, якщо інше не передбачено законом та не суперечить суті зобов’язання».
При цьому, враховуючи умови договору між туроператором та агентом (див. «ДК» №13/2008), за якими туроператор діє як довіритель, а турагент є лише агентом, чий дохід — тільки його агентська (посередницька) винагорода, споживачем турпродукту є турист, а вартістю турпакета — сума коштів, сплачена туристом за туристичний продукт турагенту. Адже турагент виступає від імені і за дорученням туроператора, а права і обов’язки при реалізації турпродукту має туроператор як довіритель.
Чому не договір комісії?
Багато хто з туроператорів укладає з туристичними агентами договори комісії на реалізацію турпослуг. Таке бажання туроператора є зрозумілим, оскільки в договорі з туристом фігурує не туроператор як сторона договору, а агент, який діє від свого імені і відповідно повинен отримати товар, реалізувати його, а також нести ризики, пов’язані з реалізацією, і відповідальність перед споживачем. Вважаємо, що договір реалізації турпродукту не може бути договором комісії. Адже відповідно до ст. 901 Цивільного кодексу України виконавець надає замовникові послугу, яка споживається у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності. А стаття 902 згаданого кодексу вимагає від виконавця надати послугу особисто, крім випадків, встановлених договором. Виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним у повному обсязі перед замовником за порушення договору. Туристична послуга не може бути передана за договором комісії, адже тоді вона була б спожитою турагентом. У статті 1011 Цивільного кодексу передбачено, що комісіонер зобов’язується за дорученням комітента за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Здавалося б, турагент саме це і робить — вчиняє правочин на користь туроператора від свого імені, але за його рахунок. Проте в істотних умовах договору комісії йдеться про опис майна і його ціну, а предметом договору надання туристичних послуг є послуга, а не майно. Тому правильно буде дотримуватися точки зору, що форма договору між туроператором і турагентом — договір доручення.
Загальна система оподаткування у туроператорів
Туроператори переважно перебувають на загальній системі оподаткування, обліку і звітності, оскільки обсяг виручки від реалізації турпродуктів зазвичай не дозволяє перейти на спрощену систему. Валові доходи у туроператорів визначаються відповідно до загальних норм Закону про прибуток — за подією, що сталася раніше: отримання коштів чи надання послуг (реалізація турпакета).
Складнощі виникають при визначенні бази оподаткування, суми валового доходу і першої події. З огляду на специфіку реалізації турпакетів через агентів, потрібно керуватися визначенням валового доходу повіреного за посередницькими операціями. Валовий дохід і валові витрати за операціями, що здійснюються в межах договору доручення, не мають чіткого визначення у Законі про прибуток.
Однак у будь-якому випадку кошти, отримані від туриста в оплату туристичних послуг, мають бути включені до валових доходів туроператора (за вирахуванням ПДВ, якщо він входить до складу реалізованого турпродукту). А винагорода агента (повіреного) має бути включена до складу валових витрат туроператора. При цьому якщо оплата агентської винагороди передбачена договором після виконання доручення шляхом перерахування коштів на рахунок агента, то до валових витрат туроператора сума буде належати за першою із подій: або отримання звіту агента і затвердження суми винагороди за фактичне виконання доручення, або перерахування винагороди на рахунок агента.
На нашу думку, оскільки туроператор одразу не може мати інформацію про внесення туристом коштів за турпакет, він повинен включити до свого валового доходу суму коштів, спираючись на дані звіту агента (повіреного), з огляду на пп. 11.3.1 Закону про прибуток.
Якщо туроператор — платник ПДВ
Коли туроператор стає платником ПДВ? Адже пп. 2.3.1 Закону про ПДВ передбачено, що особа підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ, «коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг)... що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов’язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість)». Тому законодавці вказують для туроператорів у п. 8.6 Закону про ПДВ: «Для визначення граничної суми згідно з підпунктом 2.3.1... для розрахунку береться вартість поставок туристичного продукту, туристичних послуг, наданих як туристичним оператором, так і туристичним агентом». Отже, туроператор, який ще не зареєструвався платником ПДВ, повинен щомісяця підраховувати обсяг поставок турпродукту. При цьому враховується не лише вартість послуг на території України, але й вартість поставок турпродукту із-за кордону, тобто загальний (валовий) обсяг реалізації туристичних послуг.
Загалом специфіка обкладення туроператорської діяльності податком на додану вартість визначається положеннями ст. 8 Закону про ПДВ. Зокрема, п. 8.1 Закону про ПДВ визначає: «При поставці туристичним оператором туристичного продукту, туристичних послуг з місцем їх безпосереднього надання за межами митної території України базою оподаткування для такого туристичного оператора є винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним туристичного продукту, туристичних послуг та вартістю витрат, понесених таким туристичним оператором внаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту, таких туристичних послуг».
Це означає, що при створенні турпродукту оператор калькулює його вартість так, щоб послуги нерезидентів залишалися без податку на додану вартість. І лише різниця між собівартістю турпакета і його реалізаційною вартістю буде об’єктом обкладення ПДВ. Якщо послуги надаються на території України, специфіки немає, оскільки на території України продаж турпакетів обкладається ПДВ за загальним правилом за ставкою 20%.
Зауважимо, що не має значення, нерезидент чи резидент придбаває турпродукт в Україні, оскільки він обкладатиметься податком на додану вартість як реалізований в Україні (див. приклад нижче).
Отже, виписуючи податкову накладну, туроператор повинен виділяти вартість турпродукту без ПДВ і окремо вартість послуг оператора на території України.
Зауважимо, що коли туроператор діє як турагент (це не заборонено законодавством), його база оподаткування визначатиметься аналогічно до бази оподаткування агента на підставі п. 8.4 Закону про ПДВ (див. «ДК» №13/2008).
Визначення першої події для обкладення ПДВ проводиться аналогічно до визначення першої події виникнення валового доходу.
Облік і складання первинних документів туроператором
З метою правильного відображення туроператорської діяльності в обліку слід керуватися Методрекомендаціями №23. Незважаючи на давність виданого наказу, принцип обліку і калькулювання туристичного продукту залишається актуальним.
Так, основною складовою обліку витрат на створення турпродукту в розрізі статей і елементів витрат виступає калькулювання як спосіб відображення структури собівартості туристичної продукції (послуг). Собівартість турпродукту формується на рахунку 23 «Виробництво». Рахунки другого порядку з метою групування витрат і їх деталізації за функціональним призначенням і основними калькуляційними об’єктами можна поділити, наприклад, на субрахунки 231 «Екскурсійна діяльність»; 232 «Формування туру»; 233 «Формування додаткових туристичних послуг». Ведення обліку за цими субрахунками допоможе отримати повну інформацію як про туристичний продукт, так і про окремо взяті туристичні послуги.
Проте слід бути обережними, керуючись виключно такими рекомендаціями. Адже в більшості випадків собівартість турпродукту невиправдано завищується внаслідок неправильного розподілу та необґрунтованого включення до собівартості витрат, пов’язаних з оплатою праці і соціальним страхуванням, витратами на рекламу, підготовкою й перепідготовкою кадрів, амортизацією туристського обладнання та інших операційних витрат. У бухгалтерському обліку зазначені витрати є витратами на збут. Інколи туристичні компанії включають до собівартості турпакета перераховані витрати, нараховуючи на цю суму податок на додану вартість. На нашу думку, це помилка.
Розглянемо облік реалізації турпродукту на прикладі.
Приклад Туроператор «Альфа-інтур» реалізував через турагента «Альфа-туристик» турпакет до Куби вартістю 25000,00 грн, у т. ч. винагорода агента — 2500,00 грн (у т. ч. ПДВ — 416,67 грн). За умовами договору з агентом суму винагороди буде перераховано окремо одразу після отримання коштів від агента. Вартість авіаперельоту в авіакомпанії «Трай авіа» до Куби становить 4000,00 грн без ПДВ. Вартість путівки (проживання, харчування) у закордонного партнера Lucky Holidays LTD — 2800,00 дол. США (за курсом Нацбанку України 5,055 грн/дол. сума становитиме 14140,00 грн). Вартість страховки — 1000,00 грн. Послуги туроператора на території України (націнка) — 3360,00 грн (у т. ч. ПДВ — 560,00 грн). Обидва товариства є платниками ПДВ і платниками податку на прибуток на загальних підставах.
Покажемо ці операції в обліку у туроператора у таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення в обліку туроператора реалізації турпродукту через турагента
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Д-т
К-т
ВД
ВВ
1.
Отримано від агента оплату за реалізований турпакет до Куби, у т.ч. ПДВ - 976,67 грн
311
685
25000,00
24023,33
-
2.
Відображено суму зобов’язань з ПДВ за першою подією (отримання коштів)
643
641
976,67
-
-
3.
Перераховано суму винагороди агенту, у т.ч. ПДВ
685
311
2500,00
-
2083,33
4.
Включено до складу податкового кредиту суму ПДВ
641
644
416,67
-
-
5.
Надано звіт агента про вартість реалізованого турпакета за 25000,00 грн і відображено комісію агента в сумі 2500,00 грн, що є підставою для віднесення на витрати винагороди агента
93
644
685
685
2083,33
416,67
-
-
-
-
6.
Оплачені туроператором авіаквитки до Куби
631
311
4000,00
-
4000,00
7.
Оплачено нерезиденту Lucky Holidays LTD вартість путівки до Куби
632
312
2800 дол.
14140 грн
-
-*
8.
Перераховано вартість страховки
631
311
1000,00
-
1000,00
9.
Списано на собівартість турпакета вартість оплачених послуг (авіапереліт, проживання, страхування); відображені витрати на послуги у вартості турпакета
23
631
632
5000,00
14140,00
-
-
10.
Виконане зобов’язання перед туристом (надано турпослугу)
685
703
22200,00
-
-
11.
Відображено дохід від реалізації туру
685
703
2800,00
-
-
12.
Відображено суму зобов’язань з ПДВ на вартість туру
703
643
976,67
-
-
13.
Відображено дохід від поставки турпродукту на дату надання турпослуги
703
791
24023,33
-
-
14.
Сформовано собівартість реалізованого турпродукту
903
23
19140,00
-
14140*
15.
Собівартість поставленого турпродукту списується на зменшення доходів звітного періоду
791
903
19140,00
-
-
16.
Винагороду турагента (витрати на збут) списано на фінансовий результат
791
93
2083,33
-
-
* Дата відображення валових витрат відповідно до п. 11.2 Закону про прибуток у цьому випадку залежатиме від статусу постачальника. Оскільки він є нерезидентом і не є платником податку на прибуток на загальних підставах, валові витрати будуть включені на підставі акта виконаних робіт за датою акта.
При виписці податкової накладної не буде помилкою включити всі дані до однієї податкової накладної. Проте можливе і складання двох податкових накладних на оподатковувані операції і операції, що не будуть містити ПДВ.
Зразок податкової накладної, виписаної туроператором турагенту на загальну вартість турпакета, дивіться нижче.
Закон про туризм — Закон України від 15.09.95 р. №324/95-ВР «Про туризм».
Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
Методрекомендації №23 — Методичні рекомендації щодо обліку витрат, які входять до собівартості туристичного продукту, та порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку суб’єктів туристичної діяльності, затверджені наказом Держкомтуризму від 04.06.99 р. №23.
КСУ переглянув Держбюджет: наслідки для бухгалтерів Життя :: Практика 22 травня 2008 року Конституційний Суд України (далі — КСУ) визнав неконституційними окремі положення Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (далі — Закон №107). Оскільки положен...
Придбання бізнесу: практичні аспекти № 44 (3.11.2008) :: Суть справи :: Практика Придбання бізнесу є чи не найпоширенішим явищем у сучасному бізнесі в Україні. Розглядаючи можливу угоду з придбання підприємства (частки, підрозділу), слід перевірити кілька важливих питань, які можуть утворювати ризики: від неможливості здійснювати запл...
