Перед бухгалтерами нерідко постає запитання: на яку дату треба визначити звичайну ціну — на дату договору чи на дату продажу товарів (робіт, послуг)? Спробуємо проаналізувати законодавство і знайти відповідь.
Звичайна ціна з погляду законодавства
Є багато нюансів, які слід враховувати при визначенні рівня звичайної ціни. Термін «звичайна ціна» визначено у п. 1.20 Закону про прибуток. Загалом можна стверджувати одне: застосування та доведення того, що ціна товару (робіт, послуг) відповідає рівню звичайних цін, — доволі творча робота. Так, це залежатиме від способу поставки товару, роботи (послуги):
1) знижки, акції, розпродажі — звичайною вважається ціна, зазначена у прилюдному оголошенні (пп. 1.20.3 Закону про прибуток);
2) з використанням конкурсу, аукціону, біржі — звичайною вважається ціна, зафіксована під час продажу (пп. 1.20.4 Закону про прибуток);
3) відчуження у примусовому порядку — звичайною буде ціна продажу (відчуження) (пп. 1.20.4 Закону про прибуток);
4) звичайний, рядовий продаж — звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору (пп. 1.20.1 Закону про прибуток).
Є також багато факторів, які впливають на доведення того, що ціна реалізації відповідає рівню звичайних цін. «Золоте правило», яке допоможе обгрунтувати рівень звичайної ціни, — вона повинна бути економічно обґрунтованою та доведеною. Хоча у пп. 1.20.8 Закону про прибуток зазначено норму: обов’язком доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на податковий орган, — на практиці останній нерідко надсилає платникові запит з вимогою довести (обгрунтувати) таку ціну. Водночас платник може і нічого не доводити, а послатися на норми пп. 1.20.1, згідно з якими, як ми вже підкреслювали, звичайною буде ціна договору1. Але все ж таки рекомендуємо запобігти такій ситуації та заздалегідь обгрунтувати власний рівень звичайної ціни.
При цьому враховуються записані в угоді між непов’язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Також при визначенні рівня звичайної ціни можуть бути враховані знижки, пов’язані зі сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів. Не завадить аналіз визначення звичайної ціни, пов’язаний з маркетинговою політикою підприємства. Зокрема, під час просування товарів (робіт, послуг) на ринки це може бути надання дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів. Отож творчий підхід не завадить.
Основні правила встановлення звичайної ціни
Особі, яка здійснює поставку товарів, що користуються широким попитом — представлені на ринку і зовсім не є унікальними2, не слід забувати, що в такому випадку з метою оподаткування застосовують радше не ціну договору, встановлену сторонами, а ринкову ціну ідентичних товарів.
1 Відповідно до ч.1 ст. 632 ЦКУ, ціна у договорі встановлюється за домовленістю сторін.
2 Щодо неординарних, унікальних товарів (робіт, послуг) ситуація набагато простіша: якщо неможливо визначити їхню ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною вважається ціна договору.
Визначення термінів
Справедлива ринкова ціна — це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг).
Ринок товарів (робіт, послуг) — сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої зі сторін договору території.
Ідентичні товари (роботи, послуги) — товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їхні фізичні характеристики, які не впливають на якісні характеристики і не мають істотного значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.
Однорідні товари (роботи, послуги) — товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їхня якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.
Загалом, якщо звернутися до пп. 1.20.1 Закону про прибуток, «звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін».
А ось у пп. 1.20.2 цього ж закону міститься умова: «Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах». Але не слід забувати про інші об’єктивні умови, які можуть вплинути на рівень визначення звичайної ціни. Зокрема, умови розрахунків, обсяг реалізованого товару (роботи, послуги) тощо.
Постає питання: яку інформацію слід використовувати особі для визначення звичайної ціни — на дату продажу чи на момент укладання договорів купівлі-продажу, міни, інших цивільно-правових договорів, які передбачають передачу прав власності? Адже правильно визначений рівень звичайної ціни впливає на визначення ВД та податкових зобов’язань з ПДВ (для платників цього податку) продавця. Чи повинен покупець перевіряти рівень визначення таких цін?
У законодавстві терміна «дата продажу» немає, натомість є визначення: «дата виникнення податкових зобов’язань з поставки товарів (робіт, послуг)» у п. 7.3 Закону про ПДВ та «дата збільшення валового доходу» у п. 11.3 Закону про прибуток.
Крім того, Закон про ПДВ застосовує звичайну ціну як критерій для бази обкладення ПДВ (ст. 4 Закону про ПДВ). Якщо договірна ціна менша за звичайну ціну більш ніж на 20%, то базою оподаткування у продавця з поставки товарів (послуг) буде саме звичайна ціна1, а покупець матиме право на податковий кредит у такій ситуації тільки з договірної ціни2. У разі встановлення договірної ціни більш ніж на 20% більшої від звичайної покупець матиме право на ПК лише на рівні звичайної ціни3. Отже, правильне визначення звичайної ціни впливає на податковий облік як продавця, так і покупця — платника податку на прибуток та платника ПДВ.
1 Абз. 2 п. 4.1 Закону про ПДВ.
2 Продавець виписує дві ПН: одну — на суму виходячи з фактичної ціни поставки, другу — на суму перевищення звичайної ціни над фактичною. Номер ПН, яка виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, повинен через дріб містити позначку «ЗЦ». Така ПН покупцю не надається; усі примірники таких ПН зберігаються у продавця (п. 19 Порядку №165).
3 Абз. 1 пп. 7.4.1 Закону про ПДВ.
Дата продажу або дата укладання договору
Ми вже зазначали, що у законодавстві терміна «дата продажу» немає, але у пп. 7.4.1 Закону про прибуток йдеться саме про дату такої події, як наслідок дата визначення звичайної ціни: «Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам, визначається виходячи з договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу» (пп. 7.4.1 Закону про прибуток).1
1 Положення пп. 7.4.1, 7.4.2 поширються на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими ставками (пп. 7.4.3 Закону про прибуток).
А в пп. 7.1.1 сказано про звичайні ціни, обумовлені договором: якщо договірна ціна не нижча за звичайну, «доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни». У цьому підпункті момент застосування звичайної ціни не зазначається взагалі.
Зверніть увагу: пп. 11.3.1 Закону про прибуток визначає дату збільшення ВД за правилом «першої події», тобто дата зарахування коштів від покупця або дата відвантаження товарів (дата фактичного надання результатів робіт (послуг)) з метою оподаткування є датою, на яку слід з’ясовувати рівень звичайної ціни. Підтвердженням нашого висновку може бути судова практика: у Постанові ВСУ від 29.06.2004 р. №А27/18, з посиланням на пп. 7.4.1 Закону про прибуток, зазначається, що визначення звичайної ціни передбачено на дату реалізації, а не на дату укладення договору.
Висновок єдиний: звичайні ціни треба з’ясовувати на момент визначення ВД особи. Відповідно до норм пп. 11.3.1 Закону про прибуток, при настанні однієї з подій — дата зарахування коштів або дата відвантаження товарів — визначається звичайна ціна, і зовсім не на дату складання договору.
Приклад Згідно з прейскурантом цін, встановлених підприємством на 01.01.2008 р., прийнято такий рівень цін:
— будівельна суміш №1 за 1 кг — 36,00 грн;
— будівельна суміш №2 за 1 кг — 60,00 грн.
(Ціни вказані з ПДВ).
Згідно з договором на поставку будівельних матеріалів, укладеним з підприємством «Комфорт» у 2006 р., ціни на будівельні суміші були такими:
— будівельна суміш №1 за 1 кг — 21,60 грн;
— будівельна суміш №2 за 1 кг — 42,00 грн.
(Ціни вказані з ПДВ).
Поставка зазначеної продукції відбулася у 2008 р. На думку редакції, реалізацію будівельних сумішей за цим договором та визначення рівня звичайної ціни потрібно здійснювати за цінами, встановленими на поточний рік з огляду на ринок ідентичних товарів, а саме: згідно з прейскурантом на 2008 рік.
Виконання прострочених зобов’язань не завадить контрагентам внести зміни до договору та зазначити рівень справедливої ринкової ціни, яка діє у поточному році. Як компромісний варіант (щоб уникнути сплати постачальником ПЗ з ПДВ із суми перевищення звичайної ціни над фактичною та зберегти добрі стосунки із покупцем) у змінах до договору можна передбачити надання знижки, пов’язаної зі строком виконання зобов’язань (що й буде економічно обґрунтованою звичайною ціною).
Звичайну ціну потрібно визначати на дату реалізації, а не на дату укладення договору.
Наостанку повідомимо, що законодавці працюють над затвердженням закону, який буде встановлювати процедуру визначення звичайної ціни та її застосування у податковому законодавстві. Законопроектом передбачено конкретні методи визначення звичайної ціни, які застосовуються в міжнарожній практиці.
Нормативна база
Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
Нагляд за трудовими відносинами Життя :: Податковий облік Після набрання чинності Законом №877 багато держорганів висловили власну позицію щодо застосування його положень до перевірок, які ними проводяться. Найцікавіше, що саме ті органи, які підпадають під його пряму дію, не визнавали цей Закон. Натомість маємо...
Реєструємося платником ПДВ... № 46 (17.11.2008) :: Суть справи :: Податковий облік Нещодавно ДПАУ наказом від 01.09.2008 р. №560 внесла зміни до Порядку реєстрації платником ПДВ. В листі від 29.10.2008 р. №22161/7/16-1417 головний податковий орган надав нові роз’яснення щодо цих змін. Про основні їх аспекти читайте у цій статті....
