Перед багатьма підприємствами, особливо виробничими, постає проблема зберігання продукції, адже від моменту виготовлення до реалізації може минути чимало часу. Які правові умови договору зберігання та як правильно відобразити операції зберігання в обліку сторін, розглянемо у цій статті.
Юридичне оформлення
Відносинам за договором зберігання присвячена окрема глава ЦК — 66 (статті 936 — 978). У §1 глави 66 ЦК містяться загальні положення про зберігання, які застосовуються також і до спеціальних видів зберігання1, передбачених, зокрема, у §3 цієї глави, таких як:
— зберігання речі у ломбарді (ст. 967);
— зберігання цінностей у банку (ст. 969);
— надання індивідуального банківського сейфа, що охороняється банком (ст. 970);
— зберігання речей у камерах схову організацій, підприємств транспорту (ст. 972);
— зберігання речей у гардеробі організації (ст. 973);
— зберігання речей пасажира під час його перевезення (ст. 974);
— зберігання речей у готелі (ст. 975);
— зберігання речей, що є предметом спору (ст. 976);
— зберігання автотранспортних засобів (ст. 977);
— охорона (ст. 978).
1 Якщо інше не встановлено положеннями ЦК про такі види зберігання або законом.
Особливості зберігання товару на товарному складі визначені у §2 глави 66 ЦК (ст. 956 — 966) (ми про це поговоримо нижче). Суть договірних відносин зберігання полягає у наданні послуг щодо забезпечення схоронності речей, а тому при вирішенні питань, не врегульованих главою 66 ЦК чи спеціальним законодавством, треба враховувати також положення глави 63 ЦК «Послуги. Загальні положення», які згідно з ч. 2 ст. 901 ЦК можуть застосовуватися «до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов’язання».
При укладенні договорів зберігання зерна слід враховувати положення Закону України від 04.07.2002 р. №37-IV «Про зерно та ринок зерна в Україні».
Суть договору. Сторони договору
Сторонами договору зберігання є поклажодавець та зберігач. Відповідно до ч. 1 ст. 936 ЦК, за цим договором зберігач зобов’язується зберігати річ, яка передана йому поклажодавцем, і повернути її поклажодавцеві у схоронності.
Отже, за загальним правилом права та обов’язки у сторін за договором зберігання виникають лише після здачі речі поклажодавцем на зберігання — саме з цього моменту договір вважатиметься укладеним.
Якщо однією зі сторін є професійний зберігач (особа, яка здійснює зберігання як власну підприємницьку діяльність), зокрема щодо зберігання товару на товарному складі, договір може передбачати обов’язок зберігача зберігати річ, яка буде передана йому в майбутньому (ч. 2 ст. 936, ч. 1 ст. 956 ЦК).
Але у зберігача, незалежно від виду договору, ніколи не може виникнути право вимагати передачі речі на зберігання (ч. 1 ст. 939 ЦК). Відповідно, у поклажодавця не може виникнути обов’язок передати річ на зберігання, але поклажодавець зобов’язаний попередити про відмову від договору зберігання, інакше буде відшкодовувати зберігачеві збитки.
На зберігання може передаватися як індивідуально визначена річ, так і річ, визначена родовими ознаками.
ЦК передбачає можливість переходу права власності на річ, визначену родовими ознаками, лише якщо це прямо передбачено у договорі зберігання (ст. 958 ЦК).
Відповідно до ч. 1 ст. 940 ЦК, якщо зберігання речей здійснює суб’єкт підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування, то він не має права відмовитися від укладення договору зберігання за наявності у нього такої можливості.
Згідно зі ст. 941 ЦК, зберігач має право змішати речі одного роду та однієї якості, передані на зберігання, якщо на це є згода поклажодавця.
В окремих випадках зберігач повинен мати ліцензію згідно із Законом України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності».
Форма договору зберігання
Договір зберігання може укладатися як в усній, так і в письмовій формі з дотриманням загальних положень ЦК щодо форми договору.
Договір зберігання, за яким зберігач зобов’язується прийняти річ на зберігання у майбутньому, має бути укладений у письмовій формі, незалежно від вартості речі, яка буде передана на зберігання. При цьому отримання розписки, квитанції або іншого документа, підписаного зберігачем, вважатиметься дотриманням письмової форми договору (абз. 2, 3 ч. 1 ст. 937 ЦК).
Прийняття речі на зберігання може підтверджуватися видачею поклажодавцеві номерного жетона, іншого знака, що посвідчує прийняття речі на зберігання, якщо це встановлено законом, іншими актами цивільного законодавства або є звичним для цього виду зберігання (ст. 937 ЦК).
Крім самого договору, документальне оформлення відносин сторін щодо зберігання майна супроводжується оформленням акта приймання-передачі майна (при передачі майна) і акта виконаних робіт (після виконання договору зберігання).
Строк зберігання майна
Строк, протягом якого зберігач зобов’язаний зберігати річ, має бути визначений у договорі.
Якщо ж строк зберігання не встановлений і не може бути визначений виходячи з умов договору, зберігач зобов’язаний зберігати річ до пред’явлення поклажодавцем вимоги про її повернення.
Строк зберігання речі може бути визначений моментом пред’явлення поклажодавцем вимоги про її повернення. Така вимога має бути пред’явлена протягом звичайного за цих обставин строку зберігання та із закінченням якого зберігач має право вимагати від поклажодавця забрати цю річ у розумний строк (ст. 938 ЦК). При виникненні спору звичайний та розумний строк встановлюється судом.
Згідно зі ст. 953 ЦК, зберігач, незважаючи на незакінчення строку зберігання речі, зобов’язаний на першу вимогу поклажодавця повернути її.
Крім того, зберігач приймає майно за супровідними документами (накладна, товарно-транспортна накладна, сертифікат якості виробника тощо) за кількістю та якістю згідно з інструкціями про порядок прийомки продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю і якістю, затвердженими постановами Державного арбітражу Союзу РСР відповідно від 15.06.65 р. № п-6 та від 25.04.66 р. № п-7. Згідно з листом Вищого господарського суду України від 17.09.2003 р. №01-6/270, вищезгадані інструкції ще застосовуються на території України.
Плата за зберігання
У ст. 946 ЦК не міститься прямої вказівки на оплатність договору зберігання, а тому, з урахуванням загальних правил договорів про надання послуг (ст. 903 ЦК), без визначення плати договір зберігання вважатиметься безоплатним.
Як відшкодовуються витрати та збитки по договору зберігання
Витрати, які сторони не могли передбачити під час укладення договору зберігання (надзвичайні витрати), відшкодовуються понад плату, яка належиться зберігачеві (ч. 2 ст. 947 ЦК).
Після закінчення строку зберігання обсяг відповідальності зберігача істотно зменшується — він відповідає за втрату (нестачу) або пошкодження речі за наявності його умислу або грубої необережності (ч. 3 950 ЦК).
Професійний зберігач відповідає за втрату (нестачу) або пошкодження речі незалежно від своєї вини. Проте звільняється від відповідальності, якщо доведе, що це сталося внаслідок непереборної сили або через такі властивості речі, про які зберігач, приймаючи її на зберігання, не знав і не міг знати, або внаслідок умислу чи грубої необережності поклажодавця (ч. 2 ст. 950).
Поклажодавець, який не передав річ на зберігання, зобов’язаний відшкодувати зберігачеві збитки, завдані йому у зв’язку з тим, що зберігання не відбулося, якщо він у розумний строк не попередив зберігача про відмову від договору зберігання (ч. 2 ст. 939 ЦК).
У разі втрати (нестачі) речі збитки відшкодовуються зберігачем — у розмірі її вартості (ч. 1 ст. 951 ЦК).
У разі пошкодження речі збитки відшкодовуються зберігачем — у розмірі суми, на яку знизилася її вартість(ч. 1 ст. 951 ЦК).
Якщо внаслідок пошкодження речі її якість змінилася настільки, що вона не може бути використана за первісним призначенням, поклажодавець має право відмовитися від цієї речі і вимагати від зберігача відшкодування її вартості (ч. 2 ст. 951 ЦК).
Якщо зберігання припинилося достроково через обставини, за які зберігач не відповідає, він має право на пропорційну частину плати (ч.2 ст. 946 ЦК).
Якщо поклажодавець після закінчення строку договору зберігання не забрав річ, він зобов’язаний внести плату за весь фактичний час її зберігання.
Плата за зберігання може включати витрати зберігача на зберігання речі.
Згідно зі ст. 946 ЦК, установчим документом юридичної особи або договором може бути передбачено безоплатне зберігання речі. У будь-якому разі, при безоплатному зберіганні поклажодавець зобов’язаний відшкодувати зберігачеві здійснені ним витрати на зберігання речі, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 3 ст. 947 ЦК).
Особливості зберігання на товарному складі
Серед договірних зобов’язань щодо забезпечення цілісності та схоронності речей цивільне законодавство окремо виділяє такий вид зберігання, як зберігання на товарному складі. За договором складського зберігання, який при цьому укладається, одна сторона — товарний склад — зобов’язується за плату зберігати товар, переданий їй іншою стороною — поклажодавцем, і повернути цей товар у схоронності (ч. 1 ст. 957 ЦК).
Відповідно до ст. 956 ЦК, товарним складом є організація, яка зберігає товар та надає послуги, пов’язані зі зберіганням, на засадах підприємницької діяльності. Товарними складами можуть бути зернові склади, овочесховища, нафтосховища, холодильники, митні склади тощо.
На відміну від загального договору зберігання (ст. 936 ЦК), істотною умовою договору складського зберігання є плата за послуги зберігання.
Товарний склад на підтвердження прийняття товару видає складський документ, при цьому вважатиметься, що договір зберігання укладений у письмовій формі (ст. 957 ЦК). Особливістю складських документів є те, що вони не тільки підтверджують зобов’язання товарного складу щодо збереження товару, а й можуть передаватися іншим особам, внаслідок чого переходить право вимоги речі, яка є предметом договору складського зберігання, або речі можуть переходити у заставу. Перелік складських документів визначений у ст. 961 ЦК, це, зокрема: складська квитанція; просте складське свідоцтво; подвійне складське свідоцтво. Як правило, бланки складських документів є бланками суворої звітності, а кожен примірник повинен мати номер і серію.
Звертаємо увагу: якщо умовами договору складського зберігання передбачено перехід до товарного складу права розпоряджатися речами, визначеними родовими ознаками, до відносин сторін застосовуються положення про договір позики, а час та місце повернення товарів визначаються загальними положеннями про зберігання (ст. 958 ЦК).
Податковий облік речей, переданих на зберігання
Згідно з п. 1.24 Закону про прибуток, «відповідальне зберігання — це господарська операція платника податку, що передбачає передачу згідно з договорами зберігання матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права їх використання в господарському обороті такої фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податку без зміни їх якісних чи кількісних характеристик». Отже, для оподаткування під відповідальним зберіганням розуміються операції, за умовами яких зберігач не може розпоряджатися отриманими на зберігання речами. Якщо ця умова дотримується, то право власності на майно не переходить від поклажодавця до зберігача, і така операція відповідно до п. 1.31 Закону про податок на прибуток не є продажем. Аналогічна ситуація виникає і щодо ПДВ. Таким чином, отримання речей на відповідальне зберігання жодним чином не відображається у податковому обліку сторін: не виникають валові доходи (валові витрати) (див. п. 1.24, 1.31, пп. 7.9.1 Закону про прибуток), не виникає об’єкт для нарахування ПДВ (див. п. 1.4 Закону про ПДВ).
Окрему увагу слід приділити зберіганню речей, визначених родовими ознаками. ЦК передбачає можливість переходу права власності на річ, визначену родовими ознаками, лише якщо це прямо передбачено у договорі зберігання (ст. 958 ЦК). Тобто «за замовчуванням» річ, визначена родовими ознаками, не переходить у власність зберігача. Проте задля уникнення непорозумінь з контролюючими органами та різних негативних податкових наслідків радимо при укладенні договорів зберігання речей, визначених родовими ознаками, зазначати, що такі речі не переходять у власність зберігача.
Важливо! Як сказано вище, умовами договору складського зберігання може бути передбачено перехід права розпоряджатися речами, визначеними родовими ознаками до товарного складу. У такій ситуації до відносин сторін застосовуються положення про договір позики, а час та місце повернення товарів визначаються загальними положеннями про зберігання (ст. 958 ЦК). Таким чином, у податковому обліку сторін ця операція розбивається на дві операції:
1) операцію зберігання речей. Така операція не підпадатиме під визначення операції відповідального зберігання, це буде операція з надання послуг (п. 1.31 Закону про прибуток);
2) операцію позики речей.
Якщо ж у договорі є умова про те, що зберігач має право розпорядження майном, то до договору зберігання речі, визначеної родовими ознаками, застосовуються положення про договір позики. У такому разі операція оподатковується за загальним правилом:
1) передача товарів у межах такого договору підпадає під визначення поставки, що спричиняє у поклажодавця збільшення валового доходу і податкових зобов’язань з ПДВ;
2) вартість отриманого майна, включається до складу валових витрат зберігача з подальшим проведенням перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, а ПДВ включатиметься до складу ПК (за умови використання майна в оподатковуваних ПДВ операціях та у межах господарської діяльності і при належним чином оформленій податковій накладній).
У зберігача ВВ виникають на тій підставі, що він отримав майно не безоплатно, а під зобов’язання повернути таку саму кількість товару такої самої якості і роду через визначений час, на підставі договору зберігання.
При поверненні майна у межах такого договору зберігач повинен відобразити валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ, а поклажодавець, навпаки, — валові витрати та податковий кредит, адже така операція відповідає визначенню поставки, бо супроводжується зворотним переходом права власності.
Проте повторюємо, що зазначені податкові наслідки виникають, якщо у договорі зберігання визначених родовими ознаками речей сказано, що зберігач має право розпоряджатися ними.
Податковий облік товарів, використаних у господарському обігу зберігача
Окремо спинимося на ситуації, якщо товари, отримані зберігачем на зберігання, використані ним у власному виробничому чи господарському обороті. У цьому разі такі товари підпадатимуть під визначення безоплатно отриманих (п. 1.23 Закону про прибуток), а тому зберігачу на вартість таких товарів слід збільшити ВД1. Виникає запитання: в якому періоді зберігач повинен відобразити ВД на вартість безоплатно отриманих товарів: у періоді отримання товарів на зберігання чи у періоді фактичного використання товарів у власній господарській діяльності? На нашу думку, такий дохід виникає у періоді використання товарів у господарській чи виробничій діяльності. Це підтверджується абз. 2 пп. 4.1.6 Закону про прибуток, згідно з яким до ВД включається доходи у вигляді «...вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді». Звітним періодом буде період, коли отримані на відповідальне зберігання товари стануть безоплатно отриманими, а такими вони стануть, лише коли будуть використані у господарській діяльності. До того моменту вони перебувають на зберіганні.
1 До речі, якщо докладно проаналізувати норми пп. 4.1.6 Закону про прибуток, то вартість отриманих на зберігання та використаних у власному господарському обороті речей можна двічі включити до складу ВД зберігача (двічі оподатковувати не можна):
1) як безоплатно отримані товари (п. 1.23, абз. 2 пп. 4.1.6 Закону про прибуток);
2) як товари, отримані на зберігання та використані у господарському обороті (на підставі абз. 6 пп. 4.1.6 Закону про прибуток).
У поклажодателя в податковому обліку ВД на суму безоплатно наданих товарів не виникає, проте, на нашу думку, він не матиме права на ВВ та ПК, відображені у періоді купівлі таких товарів. Отже, ВВ треба відкоригувати на вартість товарів, що були віддані на зберігання та використані зберігачем у власному господарському обороті, та нарахувати ПДВ виходячи зі звичайної ціни (п. 4.2 Закону про ПДВ). У майбутньому, якщо поклажодавець отримає компенсацію понесених втрат від зберігача, то її сума не відображатиметься у складі його ВД на підставі пп. 4.2.3 Закону про прибуток (якщо має місце рішення суду або претензійна робота).
Зберігач у результаті використання майна, що зберігається, буде зобов’язаний відшкодувати поклажодавцю понесені збитки. Оскільки відшкодування збитків не має відношення до господарської діяльності зберігача, то й не буде прав на ВВ та податковий кредит з ПДВ на ті товари, які зберігач буде вимушений додатково придбавати для компенсації втрат поклажодавцю. Тому при виникненні такої ситуації для обох сторін вигіднішим буде спочатку документально оформити повернення товару з відповідального зберігання з подальшим продажем товару зберігачу.
Податковий облік плати за відповідальне зберігання
Як уже зазначалося вище, операція з відповідального зберігання майна належить до категорії послуг. А тому договірна вартість такої послуги є об’єктом обкладення ПДВ і відображається у складі ВД (за мінусом ПДВ) зберігача. У сторони, яка віддала товар на зберігання, — поклажодавця — на вартість отриманих послуг зі зберігання виникатимуть ВВ (на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток) та ПК (на підставі пп. 7.4.1 Закону про ПДВ). У п. 5.9 Закону про податок на прибуток сказано, що перерахунку підлягають запаси, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких відносяться до складу ВВ. Разом із тим, згідно з п. 8 П(С)БО 9, витрати на зберігання запасів не включаються до їх первісної вартості, тож і вимога про перерахунок таких витрат за п. 5.9 у складі БВ запасів не правомірна. Зазначені витрати відповідно до пп. 5.2.1 Закону про податок на прибуток у поклажодавця відносяться до ВВ за першою подією і за умови дотримання норм пп. 11.2.3 Закону про прибуток.
Оскільки операція зберігання відноситься до послуг, то радимо уникати безоплатних договорів зберігання. Адже зберігач не зможе відобразити ВВ та податковий кредит з ПДВ за витратами, пов’язаними зі зберіганням майна, а поклажодавець, своєю чергою, змушений буде відобразити ВД на суму безоплатно отриманих послуг. Вартість послуг має бути при цьому розрахована за звичайними цінами.
Розподіл ПДВ при передачі майна на зберігання
На практиці бухгалтери підприємств, які віддають продукцію на зберігання, стикаються з вимогою податківців розподіляти вхідний ПДВ на тій підставі, що разом з оподатковуваними операціями (поставка товарів надання послуг) здійснюються й операції, звільнені від оподаткування (передача товарів на зберігання).
Погодитися з вимогою податківців дуже важко. Обґрунтуємо свою позицію.
Не є об’єктом оподаткування операції з передачі майна на зберігання (відповідальне зберігання), а також повернення такого майна зі зберігання (відповідального зберігання) його власнику (пп. 3.2.2 Закону про ПДВ).
Зазначимо також, що на безпідставність таких вимог з боку окремих представників податкових органів свого часу вказував навіть центральний податковий орган (див. лист ДПАУ від 05.05.2006 р. №8537/7/16-1517-15, див. «ДК» №23/2006):
1) норми Закону про ПДВ (про розподіл податкового кредиту — пп. 7.4.3 і про нарахування податкових зобов’язань — пп. 7.4.1) стосуються неоподатковуваних операцій, які згідно з п. 1.4 цього Закону визначено як операції з поставки товарів;
2) відповідно до абзацу другого цього пункту не належать до операцій поставки операції з передачі товарів у межах договорів зберігання (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності (користування чи розпорядження) на такі товари іншій особі.
Отже, передача товарів, за якими на момент придбання було повністю відображено ПК, у межах договору на відповідальне зберігання не може розцінюватися як продаж і, відповідно, не спричиняє зменшення суми ПК чи нарахування ПЗ у поклажодавця. Водночас, якщо частину товарів, переданих поклажодавцем на відповідальне зберігання, було використано зберігачем у власній господарській діяльності, це призводить до негативних податкових наслідків для останнього (див. вище).
Зберігання як спосіб податкової оптимізації
Зберігання може бути зручним методом оптимізації податкових платежів як з податку на прибуток, так і з ПДВ. Оскільки у момент передачі речей на відповідальне зберігання у сторін не виникає податкових наслідків, можна зробити таким чином. Одночасно з договором зберігання укласти і договір купівлі-продажу, який набирає чинності після закінчення дії договору зберігання. Отже, після закінчення договору зберігання товар переходитиме у власність покупця на підставі договору купівлі-продажу, з усіма податковими наслідками, що з цього випливають1. З’являється законна можливість відстрочити податкові платежі за першою подією — відвантаженням ТМЦ.
1 У продавця виникатимуть валові доходи та податкові зобов’язання, а в покупця, відповідно, — валові витрати та податковий кредит.
Нормативна база
ЦК — Цивільний Кодекс України.
Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
Франчайзинг: облік операцій між резидентами Суть справи :: Практика Останніми роками наші франчайзі ростуть у різних галузях, як гриби після дощу, приносячи користь і собі, і людям (франчайзерам, споживачам та державі). Оскільки правові і податкові питання франчайзингу ми розглядали раніше, то у цій статті розглянемо бухо...
Придбання бізнесу: практичні аспекти № 44 (3.11.2008) :: Суть справи :: Практика Придбання бізнесу є чи не найпоширенішим явищем у сучасному бізнесі в Україні. Розглядаючи можливу угоду з придбання підприємства (частки, підрозділу), слід перевірити кілька важливих питань, які можуть утворювати ризики: від неможливості здійснювати запл...
