Останніми роками наші франчайзі ростуть у різних галузях, як гриби після дощу, приносячи користь і собі, і людям (франчайзерам, споживачам та державі). Оскільки правові і податкові питання франчайзингу ми розглядали раніше1, то у цій статті розглянемо бухоблік операцій франчайзерів та франчайзі, які є платниками ПДВ і податку на прибуток.
Як «матеріальну» основу беремо франчайзинг у сфері ресторанного бізнесу. Підшуканий нами практичний варіант, що важливо, містить у собі не лише франчайзинг як такий, а й оригінальне вирішення можливих проблем у зв’язку з фінансуванням купівлі підприємством-франчайзі обладнання і із забезпеченням його зобов’язань з виплати роялті франчайзеру.
1 Див. «ДК» №11/2008. Також питання обліку франчайзингових операцій розглядалися у публікаціях: У. ЗИМОВЕЦЬ, С. ЗУБИК «Роялті на вашу голову» («ДК» №43/2001), Ірина СОЛОДЧЕНКО «Купить фірмі обличчя» («ДК» №32/2003).
Отже, ситуація. Згідно з укладеною угодою підприємство-франчайзер зобов’язується:
1) надати франчайзі на певний термін франшизу на використання ТМ франчайзера, фірмового дизайну (оформлення) його кафе та ноу-хау у вигляді рецептів і технологій приготування фірмових страв (ноу-хау розроблені для франчайзера його персоналом, бренд створено рекламним агентством, а проект брендового оформлення (брендування) кафе підготувала спеціалізована компанія);
2) надати консультаційні послуги з придбання технологічного і торгового обладнання, зовнішнього і внутрішнього оформлення приміщення кафе, навчання персоналу й організації господарського процесу;
3) провести тест-запуск кафе;
4) виступити поручителем перед банком щодо фінансового кредиту, що отримується франчайзі для купівлі обладнання.
Обов’язки підприємства-франчайзі, відповідно, такі:
1) виплата франчайзеру винагороди за отриману франшизу (один великий платіж на початку дії договору і фіксовані роялті наприкінці кожного місяця);
2) оплата консультаційних послуг франчайзера (на підставі актів) і організація (ведення) бізнесу згідно з його вимогами;
3) оплата послуг поручителя;
4) надання франчайзеру заставних прав на обладнання;
5) страхування обладнання.
При цьому обладнання перебуває у заставі спочатку у постачальника, що відстрочив покупцеві (франчайзі) оплату, а після здійснення платежу (частково за рахунок кредиту) воно передається у заставу поручителю (франчайзеру). Таким чином, користуючись обладнанням як заставою і послугами франчайзера як поручителя, франчайзі стає власником обладнання й отримує фінансовий кредит для його оплати. А франчайзер має забезпечення і на випадок погашення ним кредиту, і на випадок труднощів з отриманням роялті.
Приклад Франчайзер і франчайзі володіють приміщеннями своїх кафе на правах власників. Термін дії франшизи — 4 роки. Загальна сума винагороди за франшизу — 300000 грн. Перший платіж (60000 грн) здійснюється у перший день дії договору, а подальші роялті перераховуються в останній день кожного місяця у розмірі 5000 грн. Вартість обладнання — 400000 грн (усі вказані суми з ПДВ). Банківський кредит — 100000 грн на 2 роки (під 15% річних).
Відображення франчайзингових операцій в обліку франчайзера і франчайзі показано у таблицях 1 і 2 на с. 34 відповідно.
Таблиця 1
Облік операцій франчайзера (за умовами прикладу)
№ з/п
Зміст запису
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Д-т
К-т
Сума, грн
ВД
ВВ
1.
Акумулювання витрат на створення власними силами ноу-хау
154
281,66,65
12000
-
12000*
2.
Зарахування ноу-хау на баланс франчайзера
124
154
12000
-
-
3.
Амортизація первісної вартості ноу-хау протягом 5 років (12000 : 60 = 200)
23.1
133
200
-
-
4.
Вартість послуг рекламної агенції зі створення ТМ для франчайзера
93
631
15000
-
15000*
5.
Право на податковий кредит з ПДВ
641
631
3000
-
-
6.
Оплата отриманих послуг
631
311
18000
-
-
7.
Нараховано держмито за видачу свідоцтва на ТМ
93
642
85
-
85
8.
Сплачено держмито
642
311
85
-
-
9.
Нараховано суму реєстраційних зборів (за подання заявки, експертизу ТМ тощо)
93
685
500
-
500
10.
Сплачено суму реєстраційних зборів
685
311
500
-
-
11.
Вартість послуг зі створення фірмового дизайну для торгових точок франчайзера
93
631
12000
-
12000*
12.
Право на податковий кредит з ПДВ
641
631
2400
-
-
13.
Оплата отриманих послуг
631
311
14400
-
-
14.
Нараховано держмито за видачу свідоцтва на фірмовий дизайн
93
642
85
-
85
15.
Сплачено держмито
642
311
85
-
-
16.
Нараховано суму реєстраційних зборів (за заявку, експертизу дизайну тощо)
93
685
500
-
500
17.
Сплачено суму реєстраційних зборів
685
311
500
-
-
18.
Відображено вартість робіт з оформлення (брендування) кафе франчайзера
151
631
5000
-
-
19.
Відображено податковий кредит з ПДВ
641
631
1000
-
-
20.
Сплачено роботи з оформлення кафе
631
311
6000
-
-
21.
Вартість робіт з оформлення включено до вартості приміщення кафе
103
151
5000
-
-
22.
Довгострокова заборгованість франчайзі з оплати франшизи
183
69
300000
-
-
23.
Поточна заборгованість франчайзі з оплати франшизи (60000 + 5000 х 12)
373
183
120000
-
-
24.
Отримано перший платіж за франшизу
311
373
60000
50000
-
25.
Податкове зобов’язання з ПДВ від суми першого платежу за франшизу
643
641
10000
-
-
26.
Щомісячний дохід від наданої франшизи (300000 : 48 = 6250)
69
719
6250**
4166,67
-
27.
Податкове зобов’язання з ПДВ від щомісячного доходу від франшизи
719
643
1041,67
-
-
28.
Податкове зобов’язання з ПДВ від щомісячної суми роялті (5000 : 6)
643
641
833,33***
-
-
29.
Отримання щомісячної суми роялті
311
373
5000
-
-
30.
Отримання від франчайзі заставних прав на обладнання
06
-
400000
-
-
31.
Поручительство за банківським кредитом франчайзі (у т. ч. і за сплату відсотків)
-
05
130000
-
-
32.
Зменшення суми поручительства у зв’язку зі сплатою франчайзі відсотків за місяць
05
-
1250
-
-
33.
Надання франчайзі консультаційних послуг за першим актом
361
703
6000
5000
-
34.
Податкове зобов’язання з ПДВ
703
641
1000
-
-
35.
Собівартість наданих послуг
903
23.2
3000
-
-
* Попри те, що активи або витрати з проведень №№1, 4, 11 у податковому обліку підпадають під визначення нематеріального активу (НМА) (див. п. 1.2 Закону про прибуток), але відповідно до пп. 8.1.2 того самого закону ці суми не амортизуються, оскільки немає факту придбання (купівлі) таких НМА. Обережний бухгалтер може у податковому обліку все-таки амортизувати такі витрати.
** При цьому ВД дорівнює сумі роялті за мінусом ПДВ (тобто 5000 х 5 : 6 = 4166,67), бо 50000 вже у ВД.
*** Отже, податкове зобов’язання з ПДВ за весь термін дії договору становитиме 50000 грн (тобто 10000 + 5000 : 6 х 48 = 50000, або 300000 : 6 = 50000).
Таблиця 2
Облік операцій франчайзі (за умовами прикладу)
№ з/п
Зміст запису
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Д-т
К-т
Сума грн
ВД
ВВ
1.
Відображено придбання обладнання
152
685
333333,33
-
-
2.
Відображено податковий кредит з ПДВ
641
685
66666,67
-
-
3.
Забезпечувальне (заставне) зобов’язання перед постачальником обладнання
-
05
400000
-
-
4.
Відображено вартість послуг поручителя
952
631
2000
-
2000
5.
Відображено податковий кредит з ПДВ
641
631
400
-
-
6.
Відображено оплату послуг поручителя
631
311
2400
-
-
7.
Відображено отримання банківського кредиту
311
501
100000
-
-
8.
Сплачено придбане обладнання
685
311
400000
-
-
9.
Списано забезпечувальне (заставне) зобов’язання перед постачальником
05
-
400000
-
-
10.
Вартість страхування обладнання
39
655
10000
-
10000*
11.
Сплачено страхову премію страховику
655
311
10000
-
-
12.
Застава обладнання франчайзеру (забезпечувальне зобов’язання)
-
05
400000
-
-
13.
Відображено введення обладнання в дію
104
152
333333,33
-
-
14.
Вартість послуг з навчання персоналу
93
631
2500
-
2500
15.
Відображено податковий кредит з ПДВ
641
631
500
-
-
16.
Сплачено послуги з навчання персоналу
631
311
3000
-
-
17.
Відображено пускові витрати (у т. ч. «тренувальні» продукти - 800 грн)
39
281, 66, 65
7000
-
6200**
18.
Сума оформлення (брендування) кафе франчайзі за зразком кафе франчайзера
151
631
5000
-
-
19.
Відображено податковий кредит з ПДВ
641
631
1000
-
-
20.
Сплачено роботи з оформлення кафе
631
311
6000
-
-
21.
Вартість робіт з оформлення включено до вартості приміщення кафе
103
151
5000
-
-
22.
Відображено придбання меблів для кафе
152
685
15000
-
-
23.
Відображено податковий кредит з ПДВ
641
685
3000
-
-
24.
Сплачено придбані меблі
685
311
18000
-
-
25.
Відображено введення меблів в експлуатацію
106
152
15000
-
-
26.
Відображено отримання франшизи (без ПДВ)
127
55
250000
-
-
27.
Відображено податковий кредит з ПДВ від загальної вартості франшизи
644
55
50000
-
-
28.
Відображено поточні зобов’язання з оплати франшизи (60000 + 5000 х 12)
55
611
120000
-
-
29.
Відображено перший платіж за франшизу
611
311
60000
-
50000
30.
Відображено податковий кредит з ПДВ від суми першого платежу за франшизу
641
644
10000
-
-
31.
Відображено щомісячну виплату роялті (збігається з датою нарахування роялті)
611
311
5000
-
4166,67
32.
Відображено податковий кредит з ПДВ від щомісячної суми роялті
641
644
833,33
-
-
33.
Відображено щомісячну амортизацію вартості франшизи (250000 : 48 = 5208,33)
93
133
5208,33
-
-
34.
Відображено отримання консультаційних послуг від франчайзера
93
631
5000
-
5000
35.
Відображено податковий кредит з ПДВ
641
631
1000
-
-
36.
Сплачено консультаційні послуги
631
311
6000
-
-
37.
Нараховано відсотки за банківським кредитом (за місяць): (0,15 : 12) х 100000
951
684
1250
-
1250
38.
Відображено сплату відсотків банку
684
311
1250
-
-
39.
Розподілено витрати майбутніх періодів на поточний місяць (17000 : 48 = 354,17)
93
39
354,17
-
-
* Допускаємо, що ця сума не перевищує граничні 5% з пп. 5.4.6 Закону про прибуток.
** «Тренувальні» продукти на суму 800 грн потрапляють до ВВ з урахуванням п. 5.9 Закону про прибуток.
Правовий аспект
При продажу обладнання покупцеві (відразу у власність) з відстроченням платежу немає потреби у спеціальному укладенні договору про заставу обладнання, бо право застави виникає тут з огляду на закон (згідно з п. 6 ст. 694 ЦК, з моменту передачі товару, проданого у кредит, і до його оплати продавцю належить право застави на цей товар). А передачу обладнання у заставу франчайзеру слід оформляти у договірному порядку, зазначаючи при цьому, що заставник (франчайзі) має право користуватися предметом застави за його призначенням (інакше франчайзі просто не зможе вести свій бізнес).
Далі підкреслимо правомірність застави обладнання як забезпечення виконання майбутніх, а також тих, що можуть виникнути у майбутньому, зобов’язань франчайзі (маються на увазі виплати роялті франчайзеру і можливі зобов’язання перед ним як поручителем, якщо він погасить банківський кредит франчайзі). Відповідно до ст. 573 ЦК, заставою може бути забезпечена вимога, яка може виникнути у майбутньому.
Так само правомірним є і забезпечення одним предметом застави двох різних вимог (тим більше коли заставодержателем є одна і та сама особа). За правилом п. 1 ст. 588 ЦК подальша застава вже заставленого майна допускається, якщо інше не встановлено попереднім договором застави або законом. При цьому подальша застава майна не припиняє права застави попереднього заставодержателя (п. 2 ст. 588 ЦК). І хоча у нашій ситуації заставодержатель один і той самий (франчайзер), як і предмет застави (обладнання), але договорів застави має бути два: один як доповнення до договору поручительства, а другий — до договору франчайзингу.
Щодо договірного обов’язку франчайзі застрахувати заставлене обладнання, то у договорі страхування зовсім не обов’язково обумовлювати, що такий договір укладено на користь третьої особи (франчайзера). Стаття 581 ЦК говорить: якщо предмет застави не підлягає обов’язковому страхуванню, він може бути застрахований за згодою сторін на узгоджену суму. При настанні страхового випадку предметом застави стає право вимоги до страховика. Тобто якщо застраховане майно перестає через настання страхового випадку виконувати функцію предмета застави, то заміною останньому виступає відповідне право вимоги до страховика.
Зазначимо ще, що згідно зі ст. 553 ЦК за договором поручительства поручитель ручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов’язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов’язання боржником. При цьому поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові (ст. 558 ЦК).
Обкладення ПДВ
Надання франчайзером послуг з навчання персоналу франчайзі обкладається ПДВ, адже такі «вчителі» не є спеціально ліцензованими закладами освіти і не підпадають під дію пп. 5.1.3 Закону про ПДВ. Вартість послуг франчайзера-поручителя, що надаються франчайзі, включає ПДВ, бо не вважаються об’єктом обкладення ПДВ тільки операції з надання кредитних гарантій і банківських поручительств (пп. 3.2.5 Закону про ПДВ), тимчасом, як ст. 560 ЦК не передбачає надання гарантій торговими і промисловими підприємствами (до яких належить і франчайзер).
Відповідно у цих двох випадках франчайзі отримує податковий кредит з ПДВ за умови належним чином виписаних податкових накладних.
Бухгалтерський облік у франчайзера
Створені власними силами ноу-хау (рецепти і технології) є розробками франчайзера, бо згідно з п. 4 П(С)БО 8 розробка — це застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їх серійного виробництва або використання. При цьому нематеріальний актив, отриманий у результаті розробки, слід відображати у балансі за умов, якщо підприємство має:
а) намір, технічну можливість і ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;
б) можливість отримання майбутніх економічних вигід від реалізації або використання нематеріального активу;
в) інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних із розробкою нематеріального активу (п. 7 П(С)БО 8).
І оскільки у нашій ситуації такі умови є, то переходимо до п. 17 П(С)БО 8. Тут зазначається, що первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього нематеріального активу і приведенням його до стану придатності для використання за призначенням. Проведення у цьому разі: спочатку — дебет субрахунка 154 у почерговій кореспонденції з кредитом субрахунків 281, 661 і рахунка 65, а відтак — Д-т 124 і К-т 154. Це випливає з Інструкції №291, де зазначається:
1) на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» відображаються витрати підприємства на придбання або створення власними силами активів, облік яких ведеться на рахунку 12 «Нематеріальні активи»;
2) на субрахунку 124 «Права на об’єкти промислової власності» ведеться облік наявності прав на об’єкти промислової власності (права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, ноу-хау тощо).
Проведення Д-т 124 К-т 154 робиться на суму первісної вартості нематеріального активу, створеного підприємством. Витрата продовольчої сировини на проведення експериментів зі створення ноу-хау відображається проведенням Д-т 154 К-т 281 «Товари на складі», бо згідно з Інструкцією №291 підприємства громадського харчування повинні для обліку продовольчих ТМЦ використовувати рахунок 28 «Товари».
Таким чином, суму своїх витрат на створення ноу-хау франчайзер повинен зарахувати на баланс. А ось вартість створення торгової марки в обліку франчайзера очікує інша «доля», бо законодавець вирішив не «клеїти» вперше створені ТМ на баланси їхніх власників. У п. 9 П(С)БО 8 прямо сказано, що витрати на створення торгових марок (товарних знаків) не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Але який субрахунок слід дебетувати? Субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки» тут не придасться, адже на ньому, згідно з Інструкцією №291, ведеться облік вартості розробок, якщо вони відповідають вимогам П(С)БО 8, тимчасом, як створення бренду неможливо підвести під вищенаведене визначення розробок. Проте, без сумніву, ТМ має для збуту продукції і надання послуг таке саме значення, як і відповідна реклама. Тому тут доцільно використовувати Д-т 93 «Витрати на збут».
Тепер про франшизу. У момент надання права користування своїми нематеріальними активами франчайзер отримує довгострокове право грошової вимоги до франчайзі, бо загальна сума і кінцевий термін цієї вимоги відомі сторонам так само, як суми і дати проміжних платежів. Таким чином, від самого початку дії договору активи франчайзера збільшуються на суму довгострокової дебіторської заборгованості франчайзі, що і відображається за дебетом рахунка 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» (субрахунок 183 «Інша дебіторська заборгованість»). І оскільки заборгованість франчайзі з оплати франшизи погашатиметься частковими платежами протягом тривалого терміну, то довгостроковому активу, що виник, в обліку франчайзера має відповідати нарахування доходів майбутніх періодів за кредитом рахунка 69. Проведення Д-т 18 К-т 69 правомірне не лише тому, що воно є у нормативній кореспонденції рахунків (Інструкція №291), але, головне, тому що воно точно відображає господарську суть операції з довгострокового й оплачуваного в заздалегідь відомій сумі надання прав користування брендом та ноу-хау.
Чи безперервно протягом терміну дії договору франчайзі користуватиметься франшизою, чи ні, — все одно він зобов’язаний розраховуватися у строк, адже за договором визначено фіксовані роялті, а не відсоток від виручки. Тому права вимоги франчайзера, що відповідають платіжним зобов’язанням франчайзі, є майном першого, тобто повноцінним активом (такі вимоги франчайзер може відступати або надавати у заставу третім особам).
Сказане узгоджується і з п. 5 П(С)БО 101, де читаємо, що «дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є вірогідність отримання підприємством майбутніх економічних вигід і може бути достовірно визначена її сума». І оскільки у цьому випадку збільшення активів франчайзера спричинює у результаті збільшення його власного капіталу, то такий стан справ відповідає визначенню доходів, наведеному в п. 3 П(С)БО 12. Причому на момент первісного виникнення боргу за франшизу франчайзер обліковує не доходи як такі, а доходи майбутніх періодів, бо фактичне користування франшизою відбувається у майбутньому.
Це тим більше, що у п. 61 П(С)БО 23 прямо сказано: до складу доходів майбутніх періодів включаються доходи, які отримані у поточному періоді, але належать до подальших звітних періодів. І якщо в Інструкції №291 у тексті до рахунка 69 «Доходи майбутніх періодів» перераховуються лише різні грошові надходження, то, проте, перелік цей не є вичерпним, тимчасом як можливість кореспонденції рахунків Д-т 18 К-т 69 застережена там однозначно.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87.
3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87.
При цьому справи не змінює, що згідно з п. 6. П(С)БО 11 доходи майбутніх періодів належать до зобов’язань, а відповідно до п. 5 П(С)БО 11 зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена і є вірогідність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення. Адже якщо як зобов’язання розглядати ті доходи майбутніх періодів, які пов’язані з наданням франшизи або з передачею майна в оперативну оренду, то в таких випадках маємо зобов’язання неплатіжного характеру, суть яких у тому, що франшизодатель або орендодавець зобов’язані лише не перешкоджати франшизоотримувачу або орендареві у користуванні відповідно комплексом нематеріальних активів чи об’єктом оренди (після надання франшизи або передачі об’єкта в оренду).
Такі зобов’язання не погашатимуться у прямому розумінні слова, бо їх часткове зменшення у той чи інший момент означатиме не що інше, як нарахування чергового доходу франчайзера або орендодавця. Тому в п. 5 П(С)БО 11 прямо сказано: якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (це правило явно належить до випадків прощення грошового боргу, закінчення терміну позовної давності у зв’язку з будь-яким платіжним зобов’язанням і актуалізації доходів майбутніх періодів).
Кредитувати слід субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Підстави для цього такі:
1) платне надання франшизи, не будучи реалізацією нематеріальних активів, належить до операційної (часто неосновної) діяльності франчайзера;
2) дозвіл на користування нематеріальними активами за своєю природою, а також відповідно до ЦК не є наданням послуг, тож субрахунок 703 застосовувати не можна.
Залишається тільки рахунок 71 «Інший операційний дохід». Але якщо він містить спеціальний субрахунок 713 для обліку доходу від операційної оренди активів, то для обліку доходу від надання франшизи спеціального субрахунка немає. У зв’язку з чим і треба використовувати субрахунок 719.
Таким чином, дохід від надання франшизи, що нараховується за звітний період, франчайзер повинен відображати проведенням Д-т 69 К-т 719. При цьому поточну дебіторську заборгованість з оплати франшизи не можна обліковувати за дебетом рахунка 36 (бо франчайзі — не замовник послуг). Адекватним буде проведення Д-т 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» К-т 183. Тому що відповідно до Інструкції №291 на субрахунку 373 ведеться облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню. (А попередній запис поточної дебіторки за Д-т 377 — з подальшим записом Д-т 373 К-т 377 — буде практично недоцільним, тобто зайвим).
На закінчення зазначимо, що у разі сплати роялті виходячи з договірного відсотка від торгової виручки франчайзі франчайзер веде облік без використання рахунків 18 і 69, адже загальна вартість франшизи апріорі не відома. Доходи тоді відразу нараховуються проведенням Д-т 373 К-т 719 після закінчення кожного місяця або кварталу.
Далі підкреслимо, що на практиці, коли франчайзер має багато франчайзі, може бути і так, що доходи від франчайзингу є порівнянними (а то й більшими) за розміром з його основними доходами. Тоді франчайзинг є основною діяльністю такого франчайзера (особливо якщо у його статуті обумовлено можливість заняття подібним бізнесом). Проте кредитуватися все одно повинен субрахунок 719 (оскільки у нашому Плані рахунків рахунок 70 не має субрахунка, що відповідає доходам від франчайзингу), але з відображенням відповідної суми у рядку 010 Звіту про фінансові результати. На практиці не виключено, звичайно, використання субрахунків другого порядку 703.1, 703.2 і так далі. Але повторюємо, що за змістом франчайзингу субрахунок 703 для нього не придатний. Залишається сподіватися, що законодавець усе-таки доповнить рахунок 70 «Доходи від реалізації» субрахунком «Інші доходи основної діяльності», на якому могли б обліковувати свої основні доходи франчайзери, холдинги, торговці ЦП, лізингові компанії та інші господарюючі суб’єкти «нетрадиційної орієнтації». Або хоча б дозволить підприємствам самостійно запроваджувати субрахунки першого порядку (типу 708, 709). Наразі Інструкція №291 допускає це лише для рахунка 23 «Виробництво».
Бухгалтерський облік у франчайзі
Отриману франшизу (привілей у користуванні ТМ і ноу-хау франчайзера) з первісно визначеною загальною вартістю франшизоотримувач повинен обліковувати як нематеріальний актив на балансовому субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» (за мінусом ПДВ). Це так, бо до інших нематеріальних активів належить право на проведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо (п. 5 П(С)БО 8). При цьому нематеріальний актив (придбаний або отриманий) відображається у балансі, якщо є вірогідність отримання майбутніх економічних вигід, пов’язаних із його використанням, і його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 П(С)БО 8).
Щодо Інструкції №291, то для обліку прав на використання привілеїв вона передбачає саме субрахунок 127. Цей субрахунок дебетується у кореспонденції з кредитом рахунка 55 «Інші довгострокові зобов’язання», адже маємо довгострокове платіжне зобов’язання франчайзі, яке, як і всі зобов’язання, визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена і є вірогідність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення (п. 5 П(С)БО 11). Підкреслюємо, тут відразу дебетується субрахунок 127, тобто обійшовши субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», адже франчайзі у цьому випадку отримує саме право користування чужою ТМ, а не набуває її у власність і не створює своїми (або чужими) силами.
Якщо ж виплати роялті грунтуються на договірному відсотку від торгової виручки франчайзі, то облік ведеться без використання рахунків 127 і 55, тому що загальна вартість франшизи апріорі не відома. Витрати з виплати «плаваючих» роялті нараховуються після закінчення кожного місяця проведенням Д-т 93 К-т 685 (сума за мінусом ПДВ).
Придбання франчайзі технологічного обладнання відображається (за мінусом ПДВ) проведенням Д-т 152 К-т 685 (на думку автора, субрахунок 631 для розрахунків з постачальником тут не придатний, бо має місце придбання основних засобів, а не ТМЦ). Надання постачальникові заставних прав на обладнання (тобто взяття на себе забезпечувальних зобов’язань) франчайзі обліковує простим записом за кредитом забалансового рахунка 05 «Гарантії та забезпечення надані». При цьому вартість заставленого обладнання з балансу франчайзі не списується. Після оплати обладнання рахунок 05 закривається (за дебетом). Аналогічним чином рахунок 05 працює і при передачі обладнання у заставу франчайзеру (тільки закритий він буде після погашення банківського кредиту і повної оплати франшизи).
Щодо поручительства франчайзера за банківським кредитом франчайзі, то може видатися, що франчайзі повинен обліковувати таке поручительство на забалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». Проте робити цього не слід, адже франчайзер надає поручительство (як таке) банку-кредиторові, а не франчайзі-боржнику. З цього приводу Інструкція №291 говорить: на рахунку 06 обліковуються гарантії, отримані підприємством за третіх осіб. Очевидно, що тут мається на увазі підприємство-кредитор, перед яким поручитель ручається за третю особу (боржника). Таким чином, отримання поручительства як забезпечення наданого кредиту має відображатися у забалансовому обліку банку, а не франчайзі.
Проте це саме поручительство, але вже як фінансову послугу, отримує (і сплачує) не банк, а франчайзі. Адже саме він насамперед зацікавлений у послугах поручителя (без них банківського кредиту йому не бачити). Тому він їх і оплачує за угодою з франчайзером-поручителем. Отримання таких фінансових послуг належить до фінансової діяльності франчайзі, як і отримання самого банківського кредиту. Нарахування витрат в оплату таких послуг франчайзі обліковує записом за дебетом субрахунка 952 «Інші фінансові витрати» і кредитом 631, оскільки згідно з Інструкції №291 на субрахунку 952 ведеться облік витрат, пов’язаних із залученням позикового капіталу.
Факт надання франчайзі фінансового кредиту фіксується у двох банківських виписках: одна — за розрахунковим рахунком, інша — за позиковим. Суму, зазначену за кредитом у виписці за розрахунковим рахунком, франчайзі відображає за дебетом субрахунка 311. Та сама сума, але вже вказана банком за дебетом виписки за позиковим рахунком, відображається в обліку франчайзі (у нашому випадку) за кредитом субрахунка 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті». Тобто за дебетом 311 франчайзі обліковує своє зобов’язальне право щодо банку (простіше кажучи, самі кошти), а за кредитом 501 — своє боргове зобов’язання перед банком за фактом фінансового кредитування.
Щодо банківських відсотків (плати за користування кредитними коштами), то відповідні витрати франчайзі не включаються до балансової вартості обладнання, попри те що воно отримується за рахунок банківського кредиту. У п. 8 П(С)БО 7 прямо сказано: витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу. Це і зрозуміло, бо сплата таких відсотків — не інвестиційна, а знову ж таки фінансова діяльність франчайзі. При цьому для капіталізації таких відсотків немає підстави і за правилами П(С)БО 31 «Фінансові витрати», адже придбане обладнання не є кваліфікаційним активом «франчайзі-кафе» (тому що має місце не поступове створення, а купівля готового активу, причому його монтаж на місці у замовника постачальник проводить «більш ніж швидко»). Тому нарахування відсотків банку франчайзі повинен відобразити проведенням Д-т 951 К-т 684.
Далі, відповідно до п. 8 П(С)БО 7 до первісної вартості об’єкта основних засобів включаються тільки ті виплати страхових премій, які є витратами зі страхування ризиків доставки ОЗ. Тому якщо франчайзі сплачує довгострокове страхування вже отриманого ним обладнання, то на суму страхової премії слід зробити проведення Д-т 39 К-т 655, як того вимагає Інструкція №291. У податковому обліку матимуть місце валові витрати відповідно до останнього абзацу пп. 5.4.6 Закону про прибуток, тобто не вище від 5% ВР за звітний період наростаючим підсумком з початку року, бо таке страхування не належить до обов’язкового.
До витрат майбутніх періодів (Д-т 39) франчайзі належать також витрати, пов’язані з освоєнням нового виробництва (так звані пускові витрати). Вони включають витрати продовольчої сировини і напівфабрикатів, а також оплату праці вже навченого персоналу в період контрольних (на підприємстві франчайзі) випробувань його готовності до виконання замовлень майбутніх клієнтів відповідно до нормативів якості і часу, встановлених франчайзером. Списуватися з К-т 39 ці суми почнуть з моменту початку реалізації продукції щомісяця на період дії договору.
Облік вартості отриманих від франчайзера послуг з навчання персоналу (за мінусом ПДВ) ведеться франчайзі відповідно до п. 9 П(С)БО 8, де читаємо, що витрати на підготовку і перепідготовку кадрів не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Зазначена сума відноситься у дебет рахунка 93 (разом зі всіма іншими витратами обігу підприємств торгівлі та громадського харчу-вання).
Нормативна база
ЦК — Цивільний кодекс України.
Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97г. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. №20.
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000г. №92.
П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. №242.
Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
