У статті «Авторське право на письмові твори» («ДК» №14/2008) ми розповіли, в чому полягає суть майнових авторських прав на літературні письмові твори, та проаналізували зміст запроваджених законодавством договорів щодо розпорядження майновими правами (авторських договорів). У цьому матеріалі проаналізуємо особливості оподаткування різних видів авторської винагороди авторам-резидентам.
Види авторської винагороди
Насамперед виділимо такі виплати за авторськими договорами:
1) авторська винагорода за використання твору (за ліцензійним договором чи іншим договором щодо розпорядження майновими правами на твір);
2) авторська винагорода за створення твору (за договором про створення твору за замовленням чи за створення службового твору);
3) авторська винагорода при передачі (відчуженні) майнових прав (за договором про передачу виключних майнових прав);
4) авторська винагорода при відчуженні (продажу) оригіналу (примірника) твору.
Оподаткування виплат за авторськими договорами відрізняється залежно від виду винагороди та від того, чи є автор найманим працівником, чи позаштатним автором: фізособою-підприємцем чи фізособою-непідприємцем.
Якщо автор — не найманий працівник, але є підприємцем, який сплачує єдиний податок, то перелічені можливі виплати не обкладаються ні внесками до Пенсійного фонду та фондів соцстрахування, ні податком з доходів. Зрозуміло, за умови, що в його Свідоцтві про сплату єдиного податку є запис про види діяльності, що відповідають умовам укладеного з автором договору1.
Якщо автор не є найманим працівником (але й не є підприємцем), то з усіх перелічених видів виплат слід утримати податок з доходів і лише з виплати за створення твору утримати та нарахувати внески до Пенсійного фонду; при цьому внески до інших фондів соцстрахування не сплачуються.
Якщо автор є найманим працівником, то виплати за створення службового твору обкладаються ПДФО та страховими внесками до Пенсійного фонду та інших фондів соцстрахування як заробітна плата2.
Розглянемо докладніше, на чому базуються вищенаведені висновки.
1 Див. також лист ДПАУ від 21.09.2005 р. №7628/К/17-2117 («ДК» №49/2005) та лист ПФУ від 18.02.2008 р. №2750/03-30. Альтернативний погляд на це питання див. у статті О. Кравчука та В. Варені «ЄП і ПДФО: на яку діяльність поширюються» у «ДК» №44/2007, О. Кравчука «Чи впливає код КВЕД на оподаткування ЄП» у «ДК» №14/2008. Також див. ухвалу ВАСУ від 21.06.2007 р. у справі №А37/80 у «ДК» №15/2008.
2 При цьому трудовий договір з автором може містити, наприклад, умову про те, що розмір щомісячної заробітної плати (тобто фактично винагороди за створення творів) не залежить від кількості створених службових творів.
Податок з доходів фізичних осіб
Відповідно до підпунктів 4.2.1 і 4.2.2 Закону про доходи, до складу загального місячного оподатковуваного доходу фізособи включаються доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору; доходи від продажу об’єктів прав інтелектуальної власності; доходи у вигляді сум авторської винагороди, іншої плати за надання права на користування або розпорядження творами (див. також лист Державної податкової адміністрації України від 26.11.2004 р. №10731/6/17-3116, «ДК» №3-4/2005).
При утриманні податку з доходів фізичних осіб з доходу автора, який не є найманим працівником, не застосовується податкова соціальна пільга і база оподаткування не зменшується на внески, утримані до Пенсійного фонду (пункти 3.5, 6.1 Закону про доходи).
Внески до Пенсійного фонду
Обсягом для нарахування та утримання страхових внесків до Пенсійного фонду є заробітна плата найманих працівників та виплати винагород фізособам за виконання робіт (послуг) за угодами цивільно-правового характеру, що підлягають обкладенню податком з доходів фізичних осіб (ст. 11, ч. 1 ст. 17, ч. 1 ст. 19 Закону №1058).
Щодо створення службових творів, то виплати найманим працівникам за створення творів обкладаються внесками до Пенсійного фонду як заробітна плата. А щодо непрацівника, то оскільки за договором про створення твору за замовленням автор зобов’язується створити твір, тобто виконати певну роботу1, то з суми винагороди за створення твору має бути утримано і нараховано внески до Пенсійного фонду на загальних підставах (див. листи Пенсійного фонду України від 18.02.2008 р. №2750/03-30, від 14.02.2005 р. №1462/04, («ДК» №14/2005), від 06.12.2004 р. №12353/04).
1У статті у «ДК» №14/2008 вже згадувалося, що, на нашу думку, договір про створення твору за замовленням відповідає змісту договору підряду (статті 837 та 854 ЦК).
Натомість авторська винагорода за використання твору, винагорода при передачі (відчуженні) майнових прав та винагорода при відчуженні (продажу) оригіналу (примірника) твору не є оплатою за виконані роботи (послуги), а тому не є об’єктом для нарахування та утримання внесків до Пенсійного фонду (див. листи Пенсійного фонду України від 20.10.2006 р. №13571/03-20 («ДК» №11/2007), від 30.08.2007 р. №13861/03-30 («ДК» №42/2007).
Внески до фондів соціального страхування
Як відомо, фонди соцстрахування займають усталену і незмінну позицію: для визначення виплат, що обкладаються страховими внесками, слід керуватись Інструкцією №5 і належністю виплат до ФОП (див. лист ПФУ від 02.03.2004 р. №1982/04; лист Мінпраці від 13.04.2004 р. №20-144; листи Державного центру зайнятості від 26.04.2004 р. №ДЦ-09-1824 та від 17.05.2004 р. №ДЦ-09-2130 («ДК» №22/2004); лист ВД ФСС з ТВП від 01.04.2004 р. №01-16-441; лист ФСС НВВ від 14.07.2004 р. №01-960 («ДК» №37/2004).
Згідно з пп. 2.1.3 Інструкції №5, до фонду основної заробітної плати включається гонорар штатним працівникам редакцій газет, журналів, інших засобів масової інформації, видавництв й (або) оплата їх праці, що нараховується за ставками (розцінками) авторської винагороди, нарахованої на підприємстві. Отже, винагорода за створення службових творів (у складі зарплати) авторам-працівникам обкладається страховими внесками до фондів соцстрахування. Якщо винагорода за використання твору виплачується на підставі окремо укладеного авторського договору, то відповідно до п. 3.14 Інструкції №5 ця виплата не належить до фонду зарплати і страховими внесками не обкладається, як і винагорода за передачу (відчуження) авторських майнових прав.
Своєю чергою, виплати авторам-непрацівникам за договорами цивільно-правового характеру не пов’язані з трудовими відносинами. Вони також не включаються до фонду оплати праці, а тому не обкладаються внесками до фондів соцстрахування. Навіть винагорода, що сплачується за авторським договором на створення та використання твору з позаштатними авторами, відповідно до п. 3.14 Інструкції №5, не належить до фонду оплати праці (причому ключовим тут є не позаштатний характер роботи, а саме оплата за створення творів не в процесі трудових відносин, а за авторським договором).
У наступних числах розглянемо податковий облік майнових прав на твір.
Нормативна база
Закон про доходи — Закон України від 22.05.2003 р. №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб».
Закон №1058 — Закон України від 09.07.2003 р. №1058-ІV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування».
Інструкція №5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
Зоряна Куриляк, консультант компанії «Мунк, Андерсен енд Файлберг»
Реєструємося платником ПДВ... № 46 (17.11.2008) :: Суть справи :: Податковий облік Нещодавно ДПАУ наказом від 01.09.2008 р. №560 внесла зміни до Порядку реєстрації платником ПДВ. В листі від 29.10.2008 р. №22161/7/16-1417 головний податковий орган надав нові роз’яснення щодо цих змін. Про основні їх аспекти читайте у цій статті....
