Суттєво. Роз’яснюються питання щодо заповнення податкової накладної при отриманні коштів за подарунковий сертифікат, щодо відображення у ф. №1ДФ сум нарахованих та виплачених «перехідних» відпускних, щодо коригування ПЗ у разі розірвання договору поставки та повернення попередньої оплати неплатнику ПДВ тощо.
! Платникам податків
Верховна Рада України
Народному депутату України І. О. Рибакову
Шановний Ігоре Олександровичу!
Державна податкова адміністрація України розглянула Ваше депутатське звернення від 25.06.2008 р. №453-2/2008 щодо забезпечення прозорості у застосуванні чинного податкового законодавства і повідомляє.
1. Законом України від 22 травня 2003 року №889-ІV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон №889) установлено, що доходи, одержані фізичними особами від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найом (піднайом), кінцево оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок (пп. 9.1.5 п. 9.1 ст. 9).
Абзацом другим пп. 9.1.1 та абзацом другим пп. 9.1.2 вказаного Закону визначається оподатковуваний дохід від надання в оренду нерухомого майна, зазначеного в абзаці першому пп. 9.1.1 та абзаці першому пп. 9.1.2 цього Закону, а пп. 9.1.4 Закону №889 передбачено особливості нарахування та сплати податку до бюджету, якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності.
2. Щодо заповнення податкової накладної при отриманні коштів за подарунковий сертифікат (документ, що засвідчує право пред’явника обміняти його на товар).
Вимоги щодо заповнення податкової накладної встановлені підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість». Порядок заповнення податкової накладної та її форма затверджені наказом ДПА України від 30.05.97 р. №165 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.06.97 р. за №233/2037).
Опис (номенклатура) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об’єм) є обов’язковими реквізитами податкової накладної.
Відповідно до практики застосування термінів, слів та словосполучень у юриспруденції сертифікат — це документ, що посвідчує асортимент, кількість і якість товару.
Враховуючи визначення поняття «товари», наданого Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», а також виходячи з економічної суті сертифіката, у тому числі подарункового сертифіката, при отриманні коштів як попередньої оплати за товари з видачею подарункового сертифіката (чи іншого аналогічного за змістом документа), які будуть обміняні на товари, на дату отримання коштів виписується податкова накладна, в якій у рядку опис (номенклатура) товарів (робіт, послуг) зазначається «подарунковий сертифікат» (чи інший аналогічний за змістом документ).
3. Щодо відображення у формі 1ДФ сум нарахованих та виплачених «перехідних» відпускних повідомляємо.
Порядок нарахування та виплати заробітної плати найманим працівникам регламентується законодавством про працю, зокрема Кодексом законів про працю, Законом «Про оплату праці» та розробленою на їх підставі Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5 та зареєстрованою у Мін’юсті України 27.01.2004 р. за №114/8713.
Згідно з п. 1.3 ст. 1 Інструкції №5 для оцінки розміру заробітної плати найманих працівників застосовується показник фонду оплати праці. До фонду оплати праці включаються нарахування найманим працівникам у грошовій та натуральній формі за відпрацьований та невідпрацьований час, який підлягає оплаті, або за виконану роботу незалежно від джерела фінансування цих виплат. Крім того, пп. 1.6.1 п. 1.6 ст. 1 Інструкції №5 зазначається, що нарахування відображаються за календарний місяць, а суми нарахувань за час відпусток, на відміну від їх фактичної виплати, розподіляються пропорційно до часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці.
Законом №889, який регулює, зокрема, порядок оподаткування нарахованих згідно з зазначеним трудовим законодавством доходів, визначено, що доходом з джерелом його походження з України (п. 1.3 ст. 1 Закону №889) вважається будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі у вигляді заробітної плати, нарахованої (виплаченої, наданої) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця.
Згідно з абзацом 3 пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону №889, якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за час відпустки, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.
Відповідно, такі доходи відображаються у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. 1ДФ), порядок заповнення та подання податковими агентами якого затверджено наказом ДПА України від 29.09.2003 р. №451 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22.10.2003 р. за №960/8281) (далі — Порядок).
Пунктом 3.2 Порядку передбачено, що у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізичній особі, відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до цього Порядку. У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов’язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні.
Відповідно до п. 3.3 зазначеного Порядку у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платникові податку податковим агентом. У графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно з чинним законодавством (п. 3.4 Порядку).
У графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету (п. 3.5 Порядку).
4. Відповідно до пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон №334) під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей та вартість яких перевищує 1000 грн і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.
При цьому комп’ютерні програми, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів), відносяться до групи 4 основних фондів. Враховуючи це, комп’ютерна програма вартістю менше ніж 1000 грн не входить до складу основних фондів платника податку.
Згідно з пунктом 1.2 ст. 1 Закону №334 під терміном «нематеріальний актив» розуміють об’єкти інтелектуальної, у тому числі промислової, власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку.
Питання, пов’язані з поняттям права інтелектуальної власності, регулюються Цивільним кодексом України. Так, статтею 420 цього Кодексу визначено перелік об’єктів права інтелектуальної власності, до яких, зокрема, належать комп’ютерні програми.
Відповідно до пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону №334 не включаються до складу валових витрат витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтею 8 цього Закону.
Підпунктом 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закону №334 установлено, що для амортизації нематеріальних активів застосовується лінійний метод, за яким кожен окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками виходячи з його первісної вартості, з урахуванням індексації згідно з пп. 8.3.3 цієї статті протягом строку, який визначається платником податку самостійно виходячи зі строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації.
Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення.
Враховуючи викладене, якщо вартість комп’ютерної програми перевищує 1000 грн, така програма належить до групи 4 основних фондів та амортизується згідно з положеннями пункту 8.3 ст. 8 Закону №334 за нормою 15 відсотків (або іншою нормою, що не перевищує 15 відсотків).
У випадку якщо вартість комп’ютерної програми є меншою за 1000 грн, ця програма визнається нематеріальним активом та амортизується відповідно до пп. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закону №334.
5. Щодо декларування попередньої оплати в іноземній валюті за проживання відрядженого працівника в готелі, який розташований за межами України, повідомляємо.
Статтею 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (далі — Декрет) передбачено, що валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов’язковому декларуванню.
Згідно зі статтею 1 Указу Президента від 18 червня 1994 року №319/94 «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами» суб’єкти підприємницької діяльності України незалежно від форм власності щокварталу здійснюють декларування наявності належних їм валютних цінностей, які перебувають за межами України.
Декларування валютних цінностей, доходів та майна здійснюється суб’єктами підприємницької діяльності за формою, затвердженою Наказом Міністерства фінансів України від 25.12.95 р. №207 «Про затвердження форми Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами», який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 11.01.96 р. за №18/1043.
При цьому відомості розділу V Декларації носять інформативний характер і містять дані про експортні, імпортні, бартерні угоди та договори на умовах переробки давальницької сировини, у тому числі виконані з порушенням встановлених законодавством термінів.
Відповідно до Постанови Правління Національного банку України від 10 серпня 2005 року №281 «Про затвердження нормативно-правових актів Національного банку України» оплата витрат, пов’язаних з відрядженням за кордон, є поточною неторговельною операцією в іноземній валюті і не підлягає декларуванню.
6. Чинним законодавством України встановлено збір за забруднення навколишнього природного середовища (стаття 14 Закону України «Про систему оподаткування»). Відповідно до статті 44 Закону України від 25 червня 1991 року №1264-ХII «Про охорону навколишнього природного середовища» зі змінами і доповненнями збір за забруднення навколишнього природного середовища встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище і розміщення відходів.
Відповідно до пункту 2 Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 1 березня 1999 року №303 зі змінами і доповненнями (далі — Порядок №303), та пункту 1.4 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Державної податкової адміністрації України від 19.07.99 р. №162/379, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 09.08.99 р. за №544/3837 зі змінами і доповненнями (далі — Інструкція №162/379), збір за забруднення навколишнього природного середовища справляється, зокрема, за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин пересувними джерелами забруднення.
Об’єктом обчислення збору для пересувних джерел забруднення є обсяги фактично використаних видів пального, у результаті спалення яких утворюються забруднюючі речовини (абзац другий пункту 3.1 Інструкції 162/379).
Суми збору, який справляється за викиди пересувними джерелами забруднення, обчислюються платниками збору самостійно на підставі нормативів збору за ці викиди виходячи з кількості фактично використаного пального та його виду відповідно до таблиць 1.4 — 1.6 додатка 1 до Порядку №303 і визначених за місцем реєстрації платників коригуючих коефіцієнтів, наведених у таблицях 2.1, 2.2 додатка 2 до Порядку №303 (абзац другий пункту 4 Порядку №303 та підпункт 6.2 пункту 6 Інструкції №162/379).
Поряд з цим постановою Кабінету Міністрів України від 2 листопада 2006 року №1524 зі змінами і доповненнями затверджено Положення про Міністерство охорони навколишнього природного середовища України, у якому зазначено, що Мінприроди відповідно до покладених на нього завдань розробляє згідно з законодавством нормативи зборів (платежів) за спеціальне використання природних ресурсів, забруднення навколишнього природного середовища, геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, геологічну, топографо-геодезичну та картографічну продукцію (матеріали, інформацію, дані тощо), а також порядок їх стягнення (підпункт 17 пункту 4 Положення).
Листами Мінприроди України від 19.12.2003 р. №12127/18-10 та від 24.07.2008 р. №9673/11/10-08 було надано роз’яснення ДПА України щодо оподаткування збором за забруднення навколишнього природного середовища таких джерел викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, як газонокосарки, ланцюгові пили та бензопили тощо.
Так, Мінприроди України вважає, що в міжнародній практиці пересувні джерела — це автомобільні, залізничні, повітряні, морські та річкові транспортні засоби, сільськогосподарська, дорожня і будівельна техніка та інші пересувні засоби і установки, які обладнані двигунами внутрішнього згорання і працюють на бензині, дизельному паливі, керосині, стисненому та зрідженому газах, бензогазових і газодизельних сумішах та інших альтернативних видах палива. Зважаючи на те, що в законодавстві України не визначено поняття «пересувні джерела забруднення» із зазначенням характеристик та ознак його типів, Мінприроди України вважає, що інші механізми, такі як газонокосарки, ланцюгові пили та бензопили, можна умовно віднести до пересувних джерел забруднення, зокрема до типу «недорожні транспортні засоби і машини».
Згідно з додатком 1 до Порядку №303 у таблиці 1.4 установлено нормативи збору для такого типу пересувних джерел забруднення.
Виходячи з викладеного платники мають сплачувати збір за забруднення навколишнього природного середовища за викиди в атмосферне повітря пересувними джерелами забруднення, у т. ч. за бензопилу тощо виходячи з обсягів фактично використаних видів пального.
7. Щодо можливості коригування податкових зобов’язань у разі розірвання договору поставки та повернення попередньої оплати неплатнику податку на додану вартість.
Згідно з пп. 7.3.1 п. 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а в разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти — дата їх оприбуткування у касі платника податку, а при відсутності такої — дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку.
