Продовження. Початок див. у «ШБ» № 2, 3, 4/2006 р.
На перший погляд продаж «боргу» нічим особливим не відрізняється від продажу будь-якого іншого товару. Але так здається тільки доти, поки ви не почнете даний продаж «вписувати» в межі податкового обліку.
Якщо клієнтом показаний валовий доход від продажу дебіторки, то як йому показати відповідні валові витрати? Законодавець нічого спеціального на цей рахунок не передбачив (пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону про прибуток дозволяє, на жаль, відносити на валові витрати звітного періоду продавця товарів вартість відвантажених товарів у поточному або попередньому звітному періодах лише у випадку, коли покупець таких товарів затримує без узгодження з продавцем оплату їхньої вартості), але і не заборонив.
Рішення підказує сама податково-правова ситуація. Якщо дебіторка (повна сума, тобто з ПДВ) — товар, то валовими витратами цедента в цьому випадку є вартість тих активів, в обмін на які він одержав право вимоги до боржника. Але це ні що інше, як вартість готової продукції, відвантаженої покупцеві з відстроченням платежу. Таким чином, сума валових витрат цедента (клієнта фактору) — це продажна вартість готової продукції (включаючи ПДВ). Що стосується дати виникнення таких витрат.
Цедент (продавець готової продукції) одержав право вимоги боргу в момент його виникнення (тобто не як об’єкт купівлі-продажу, хоча оборотним активом, а значить і товаром у смислі Закону про прибуток, дебіторка є з моменту одержання клієнтом фактору прав вимоги до боржника). Особливих проблем тут немає, оскільки клієнт одержує і відступає право вимоги боргу, як правило, в тому самому податковому періоді. Якщо ж це різні періоди, то зазначені валові витрати клієнта варто враховувати в періоді здійснення цессії (раніше і безглуздо, і не довести за Законом).
Таким чином, валовому доходу клієнта від відступлення вимоги боргу (товару в смислі Закону про прибуток) відповідають його валові витрати на первісне одержання такого права вимоги, сума яких дорівнює продажній вартості готової продукції, відвантаженої покупцеві. Такий висновок про витрати не суперечить ніяким спеціальним правилам Закону про прибуток і повністю підпадає під загальне визначення, дане в п. 5.1 ст. 5 Закону про прибуток, де, зокрема, говориться про те, що валові витрати — це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній (наш випадок – О.К.) або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів («дебіторка» — товар, тобто оборотний актив, з моменту її одержання або придбання (в смислі вступу в права, а не купівлі прав – О.К.), які здобуваються таким платником податку для їхнього подальшого використання у власній господарській діяльності.
З усього вищесказаного зрозуміло, що в цілях Закону про прибуток придбання фактором у клієнта права вимоги до боржника — це придбання товару. Тому у фактора тут виникають валові витрати по даті першої із двох подій (цессії або платежу клієнту). Сума таких витрат — це договірна вартість вимоги, що відступається клієнтом фактору.
Що ж стосується відповідного валового доходу фактору, то тут, знову ж, існує думка, що валовий доход фактору (у сумі загальної вартості боргу) виникає в момент придбання права вимоги, оскільки фактор, нібито, здобуває в клієнта право одержання доходу. Якщо дотримуватися такої «логіки», то у випадку придбання фактором права вимоги (з одночасним або наступним платежем клієнту) в нього в той самий момент виникають валова витрата і валовий дохід на підставі однієї й тієї самої операції.
Видимість факторингу може бути і така, але не дійсність. Оскільки, як було показано, клієнт не губив ніколи неіснуючого права на одержання доходу, то зрозуміло, що фактор права на одержання доходу не здобував. Клієнт відступив право вимоги боргу, а фактор поніс валові витрати (у грошовій формі) на придбання такого права вимоги, що є товаром.
Якщо тут нарахувати ще і дохід, то дохід від чого? Від продажу готової продукції, яку фактор не продавав? Продукцію продав клієнт, що і показав валовий дохід від її продажу, а фактор лише замінив кредитора в платіжному зобов’язанні, але продавцем готової продукції він не був, і стати ним, певна річ, не зможе.
В момент придбання дебіторки у фактора не виникне ніякого валового доходу, як не виник би він (проведемо аналогію) у випадку купівлі тим же фактором у першого векселедержателя якого-небудь купівельного векселя. Тут необхідно міркувати інакше. На підставі якої дії фактор одержить реальний дохід у грошовій формі? На підставі пред’явлення боржнику платіжної вимоги, тому що саме на погашенні боргу боржником фактор заробляє свій дохід. Таким чином, тільки на момент дозрівання боргу фактор повинен нарахувати свій валовий дохід (утримуючий його прибуток від факторингу) у розмірі фактичної суми зобов’язання боржника.
Після чого піде і фактичне одержання доходу в грошовій формі. Такі доходи від факторингу не мають спеціального визначення в Законі про прибуток і підпадають під дію загального визначення валового доходу (п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток) як загальної суми доходу, отриманого (нарахованого) від всіх видів діяльності (виходить, і від факторингу в точному значенні слова). При цьому підкреслимо, що пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток тут не застосовується, тому що в ситуації 2 немає ні фінансових послуг, ні торгівлі борговими вимогами.
Дата нарахування валового доходу фактору важлива лише для випадку, коли придбання ним дебіторки і її погашення боржником відбуваються в різні звітні періоди. Якщо ж усе в одному періоді, то немає і проблеми. Також, якщо все в одному періоді, то фактор не повинен вести облік товарних залишків відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток (втім, якщо строго міркувати, то він його взагалі не повинен вести, тому що за Законом облік залишків ведеться тільки для товарів на складах, а дебіторка не складується).
Відносно валового доходу фактору необхідно зробити ще одне, вжe превентивне, застереження. Якщо виникає спокуса відобразити в податковому обліку фактору його валовий дохід тільки в розмірі різниці між повною вартістю і вартістю придбання права вимоги до боржника, то піддаватися йому не слід.
Теоретично такий підхід, звичайно, правильний, але обґрунтувати його за законом не виходить. Адже якщо в пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток і говориться про те, що валовий дохід включає доходи від володіння борговими вимогами, то мова тут іде все-таки про валовий дохід, а не про чистий дохід.
Визначення ж валового доходу (п. 4.1), як ми бачили, є таким «містким», що далі нікуди. І якщо, наприклад, для облігацій пп. 7.9.1 п. 7.9 ст.7 Закону про прибуток передбачає, що до валового доходу їхнього власника не включаються суми, одержувані від емітента в погашення таких облігацій, то для факторингу (або для погашення дебіторки) ніякі виключення подібного роду Законом про прибуток не передбачені.
Для факторингу в Законі повинні бути прописані спеціальні правила по типу правил для цінних паперів, але нічого подібного в ньому немає. При цьому не виходить навіть «тупо» стверджувати, що факторинг — це фінансова послуга, оскільки відсилань до Закону про фінансові послуги Закон про прибуток не робить, тоді як у ньому (п. 1.31) спеціально вказується, що послуги треба розуміти відповідно до цивільного права. Так само із Закону однозначно виходить, що купівля дебіторки — це купівля товару. Звідси і висновки.
На закінчення податкового аналізу розглянемо одну «пікантну» ситуацію. На практиці мають місце випадки, коли податкові органи при перевірці факторингових операцій підприємств вважають сильно завищеною вартість послуг фактору (за договором доручення) або суму знижки, що клієнт надає фактору при продажі йому дебіторки. За таких обставин податківці беруть до уваги витрати і втрати клієнта фактору тільки в межах справедливих ринкових цін.
Однак такий підхід правомірний тільки у випадку, який практично не зустрічається, коли фактор і клієнт є пов’язаними особами. Справа в тому, що ціна — істотна умова договору. А сам договір вважається недійсним, якщо на одну зі сторін було натисното або вона перебувала в омані щодо якої-небудь з істотних умов договору.
От на цих положеннях і побудоване визначення пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток, відповідно до якого справедлива ринкова ціна товарів (робіт, послуг) — це, насамперед, ціна, за якою вони передаються при наявності бажання у сторін (як у продавця, так і в покупця) і за відсутності будь-якого примусу (який, зрозуміло, можливий лише коли одна сторона контролює іншу). При цьому інформованість сторін про ринкові ціни також має значення (до речі, часто формальне, оскільки сторони, як правило, досить інформовані про ціни на ринку), однак вони зовсім не зобов’язані дотримуватися середньоринкових цін.
Таким чином, справедлива ціна — це та ціна, що встановлена учасниками угоди добровільно і свідомо (за відсутності примусу й омани). І якщо при дотриманні таких умов товар (або дебіторка) продається за зрівняно низькою ціною, то це означає, що продавцю терміново потрібні гроші, в той час як продати товар за «свою» ціну можна лише в результаті тривалого пошуку покупця, а за дебіторською заборгованістю сповна можна одержати тільки після настання строку оплати боргу. При відступленні вимоги значні знижки з його повної суми можливі ще у випадку давно прострочених боргів, коли первісний кредитор радий одержати хоч «що-небудь».
Податковий же орган має право застосовувати звичайні ціни для визначення бази оподаткування у випадках, передбачених законом (пп. 1.20.10 п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток). А такі випадки стосуються тільки операцій з пов’язаними особами (п. 7.4 ст. 7 Закону про прибуток) і бартеру (п. 7.1).
Так само в розглянутих ситуаціях не можна вбачати і безкоштовне надання товарів (послуг), оскільки між сторонами немає договору дарування, тоді як наявність надання компенсації очевидна.
Бухгалтерський облік
Що стосується обліку в ситуації 1 (договір доручення між клієнтом і фактором, тобто посередницький факторинг), то з моменту передачі документів для витребування боргу саме право вимоги до боржника продовжує значитися на балансі клієнта, оскільки він залишається власником такого права (відступлення права немає). Однак працює клієнт через фактора, у зв’язку з чим передача права вимоги для одержання платежу відображається в клієнта проводкою з кредиту субрахунку 361 в дебет субрахунку 377.
Фактор же веде облік прав вимоги, отриманих за договором доручення, на забалансовому рахунку 025 «Майно в довірчому управлінні» (агентські відносини, звичайно, не тотожні трастовим, але іншого рахунку в Плані немає).
Загальним для ситуацій 1 і 2 є наявність фінансового інструмента (контракту), що одночасно призводить до виникнення фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов’язання в іншого (п. 4 П(С)БО 13). Таким контрактом є договір купівлі-продажу товару з відстроченням платежу, в результаті виконання якого в продавця товару виникає фінансовий актив у вигляді права на одержання коштів від покупця.
Відповідно до п. 10 П(С)БО 13 фінансовий актив відображається в балансі підприємства, якщо воно є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента (тут фінансовий інструмент варто розуміти не буквально в значенні контракту, але як фінансовий актив відповідно до бухгалтерської класифікації фінансових інструментів, даної в п. 5 П(С)БО 13). Таким чином, зміст п. 10 П(С)БО 13 в тому, що фінансовий актив відображається в балансі підприємства, якщо воно є стороною-укладачем угоди щодо такого фінансового активу.
І якщо в ситуації 1 фактор не є стороною договору купівлі-продажу товару і, таким чином, в його балансі не відображається право грошової вимоги до боржника, то в ситуації 2 предметом договору факторингу (платного відступлення-придбання грошової вимоги) є саме право грошової вимоги. У зв’язку з цим клієнт (цедент) і фактор (цессіонарій) виступають сторонами-укладачами нової угоди щодо того самого фінансового активу, що, таким чином, списується з балансу клієнта і зараховується на баланс фактору.
Зазначимо ще, що безпосередньо в ситуації 2 договір факторингу (цессії) не є фінансовим інструментом (у смислі контракту), оскільки відступлення вимоги і її оплата відбуваються в один день. Але якби мало місце відстрочення виконання на користь фактора або клієнта, то договір факторингу (відступлення грошової вимоги) став би фінансовим інструментом, тобто контрактом, що дає підставу для виникнення нових фінансових активів (у вигляді права вимоги передачі дебіторки або права вимоги оплати за відступлення дебіторки) і відповідних їм фінансових зобов’язань сторін.
Правила ж і проводки, що стосуються заміни кредитора в ситуації 2 (заміни власника фінансового активу (права грошової вимоги до боржника)) наступні. Згідно п. 20 П(С)БО 13, якщо підприємство передає контроль над фінансовим активом, однак завдяки цьому створює новий фінансовий актив, то одночасно зі списанням з балансу фінансового активу воно зараховує на свій баланс новий фінансовий актив за справедливою вартістю. При цьому фінансовий результат від такої операції визначається як різниця між виручкою і балансовою вартістю переданого фінансового активу, зменшена на справедливу вартість нового фінансового активу.
І оскільки в нашому випадку клієнт, що передає фактору контроль над правом грошової вимоги до боржника, одержує натомість уже готовий фінансовий актив (у вигляді коштів, виручки), то створення нового фінансового активу тут немає. Тому ми можемо сміливо відволіктися від зазначеного в п. 20 (до речі, не досить продуманого) «зменшення на справедливу вартість нового фінансового активу» і, таким чином, зробити наступний висновок. У ситуації 2 фінансовий результат реалізації вихідного фінансового активу (дебіторки) буде від’ємним, виявляючи собою просто різницю між виручкою від продажу права вимоги і його балансовою вартістю, без усяких додаткових вирахувань.
Платне відступлення дебіторської заборгованості, що є оборотним активом клієнта (цедента), відображається в його обліку проводками Дт 377 Кт 712 (на суму, що підлягає одержанню від фактору) і Дт 949 Кт 361 (на суму балансової вартості, відступленої вимоги (дебіторської заборгованості)). Підкреслимо, що кредитується саме субрахунок 712 (а не субрахунок 719, як іноді пропонується в літературі), оскільки тут в наявності дохід від реалізації інших оборотних активів, а не просто інші доходи від операційної діяльності.
Нормативна база
1. ЦКУ - Цивільний кодекс України.
2. Закон про фінансові послуги - Закон України «Про фінансові послуги і державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664 – III.
3. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
4. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
5. П(С)БО 10 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.1999 р. № 237 (зареєстровано в Мін’юсті України 25.10.1999 р. за № 725/4018).
6. П(С)БО 13 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. № 559 (зареєстровано в Мін’юсті України 19.12.2001 р. за № 1050/6421).
Курс на валютний курс Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 4/2006 р. Я ніколи не розумів і ніхто мені досі не зміг пояснити, чому при купівлі валюти підприємство має сплачувати комісійні банку, розраховані у відсотках від вартості придбаної валюти, а не вартість послуг,...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
