Продовження. Початок див. у «ШБ» № 2, 3, 4, 5/2006 р.
Значення будь-якого результату залежить від якості здійснення розрахунку (безпомилковості) і правильної класифікації того, що підраховуємо. Адже загальновідомо, що можна одержати чисельність населення Шотландії більше, ніж Китаю. Якщо порахувати тільки рудих.
Відносно обліку придбаного фактором права грошової вимоги в першу чергу необхідно вирішити питання про класифікацію отриманого фінансового активу. Це лише фінансовий інструмент або ж одночасно і фінансова інвестиція? Це питання доречне, оскільки обсяги понять «фінансовий інструмент» і «фінансова інвестиція» перебувають все в тому ж відношенні перетинання (тобто існують як фінансові інвестиції, що не є фінансовими інструментами, так і фінансові інструменти, що не є інвестиціями).
Почнемо з того, що визначення фінансової інвестиції, дане в Законі про прибуток, ніяк не може (на відміну від того, що комусь здається) вважатися підставою для бухгалтерського обліку придбаної фактором дебіторки. На рахунок цього є спеціальні бухгалтерські правила. Тому не варто ходити зі своїм уставом в чужий монастир, а краще зайвий раз перехреститися, якщо щось здається і не зникає.
І оскільки фінансові інвестиції та дебіторська заборгованість визначаються в П(С)БО окремо одна від одної, то звідси вже виходить, що це різні поняття. Тому придбаний фактором фінансовий актив продовжує називатися дебіторською заборгованістю, тобто заборгованістю дебіторів, які в п. 4 П(С)БО 10 визначені як особи, що внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми коштів, їхні еквіваленти або інші активи. Тут, як бачимо, мова йде просто про борги (тобто без їхнього втілення в цінних паперах), а з «минулих подій» ніяких виключень не зроблено (тобто до таких подій належить і цессія, внаслідок якої перед боржником виникає фактор як новий кредитор).
Таким чином, у ситуації 2 фактор здобуває в клієнта фінансовий інструмент (фінансовий актив), але не фінансову інвестицію. І оскільки така дебіторська заборгованість для фактору не є заборгованістю покупця за товар (фактор адже товар йому не продавав), то відображає її фактор по дебету субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».
Кореспондується ж тут субрахунок 377 не з рахунком 70 (тому що фактор — не продавець товару) і не із субрахунком 719, як про те пишуть у літературі. Рахунок 719 тут не працює, оскільки, як вже говорилося, фактор придбав право грошової вимоги, а не «право на одержання доходу» (останнє поняття надумане і ні з якого ЦКУ не виходить, тому що ЦКУ націлений не на доходи, а на майнові відносини між учасниками господарського обороту).
Таким чином, фактор не робить на повну суму придбаної дебіторки проводку Д-т 377 К-т 719, що рятує його і від «креативної» проводки Д-т 949 К-т 631 на суму, яку фактор зобов’язаний сплатити клієнтові (особливо, якщо враховувати, що клієнт — не постачальник і не підрядник, а саме цедент).
Підбираючи «коррахунок» до субрахунку 377 фактор (цессінарій) повинен пам’ятати, що має справу з придбанням фінансового інструмента (активу) у свого клієнта (цедента) і, таким чином, варто нараховувати зобов’язання з оплати зробленої цедентом цессії. Звідси фактору відкриється не що інше, як проводка Д-т 377 К-т 685, що відображає придбання фактором фінансового активу і прийняття (ним же) зобов’язання по оплаті такого активу.
Сума такої проводки дорівнює договірній вартості грошової вимоги, яка відступається, оскільки в п. 29 П(С)БО 13 виразно сказано, що фінансові інструменти спочатку оцінюють і відображають за їхньою фактичною собівартістю (яка у нашому випадку складається із суми коштів, які перераховують фактором клієнтові в обмін на дебіторку, фінансовий інструмент).
Стосовно доходу фактору в розмірі зробленої клієнтом знижки з повної вартості дебіторки, то в бухгалтерському обліку він відображається тим же методом нарахування. Нараховується такий доход від факторингу в той момент, коли він стає заробленим для фактору. І оскільки в момент придбання дебіторки фактор ще нічого не заробив, а тільки поніс витрати для одержання очікуваних доходів, то дохід фактору стане заробленим не інакше як у момент настання строку платежу в погашення дебіторки.
Саме в цей момент фактор буде вимагати від боржника оплати дозрілого боргу. Тоді дохід фактору і буде нарахований відповідною проводкою Д-т 377 К-т 719 (іншого субрахунку тут не може бути) на суму різниці між «цінами» придбання і погашення рахунків боржника клієнта.
Зазначимо ще, що якщо фактор «купив» борги зі строком їхньої оплати, що ще не наступив, то дата нарахування доходу фактору не збігається з датою придбання дебіторки. Але якщо фактор придбав дозрілі або навіть прострочені борги і відразу, в день їхнього придбання, пред’явив відповідні платіжні вимоги боржникові, то дата нарахування доходу фактору від погашення дебіторки збіжиться з датою нарахування витрат на її придбання. Однак тут буде просто збіг, оскільки очевидно, що підстави цих двох нарахувань різні.
На закінчення наводимо таблиці проводок для розглянутих ситуацій з використанням наступних умовних цифр: 1) продажна вартість товару — 600,0 тис. грн. (у т.ч. ПДВ); 2) вартість послуг фактору в 1-й ситуації — 60,0 тис. грн. (у т.ч. ПДВ); 3) в 2-й ситуації фактор не нараховує ПДВ, тому його валовий прибуток становить 50,0 тис. грн. (різниця між повною та покупною вартостями відступленої вимоги, тобто 600,0 - 550,0 = 50,0). Таким чином, фінансові результати в обох випадках рівні.
1 Якщо фактор є спеціалізованою компанією, то однаково застосовується субрахунок 719, оскільки спеціального рахунку в Плані немає (субрахунок же 703 не підходить, тому що в ситуації 2 немає надання послуг фактором ні клієнту, ні боржнику). Але у звіті про фінрезультати 50,0 тис.грн. відображаються в рядку 010 як дохід основної діяльності.
Посередницький факторинг
Таблиця 1
№ з/п
Зміст запису
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
I. Облік у клієнта
1
Реалізація товару (готової продукції) покупцю
361
701
600000,00
500000,00
2
Податкове зобов’язання з ПДВ
701
641
100000,00
3
Собівартість реалізації
901
26
300000,00
4
Видача фактору доручення і передача прав вимоги до боржника
377
361
600000,00
5
Надходження від фактору коштів, сплачених боржником
(за винятком винагороди фактору)
311
377
540000,00
6
За актом нараховується зобов’язання за посередницькі послуги фактору
93
631
50000,00
50000,00
7
Податковий кредит з ПДВ від загальної вартості послуг фактору
641
631
10000,00
8
Погашення зобов’язання перед фактором за рахунок утриманої ним суми
631
377
60000,00
9
Результат операційної діяльності
701
791
500000,00
10
До фінансового результату відноситься собівартість реалізації продукції
791
901
300000,00
11
До фінансового результату відносяться витрати на збут
791
93
50000,00
II. Учет у фактора
1
Забалансовий облік грошової вимоги клієнта до боржника
025
-
600000,00
2
Одержання фактором коштів від боржника клієнта
311
685
600000,00
3
Списання із забалансового обліку права вимоги до боржника клієнта
-
025
600000,00
4
Нарахування на користь клієнта суми, отриманої від боржника
685
685
600000,00
5
Перерахування клієнтові його грошей за винятком винагороди фактору
685
311
540000,00
6
Заборгованість клієнта по оплаті посередницьких послуг фактору
361
703
60000,00
50000,00
7
Податкове зобов’язання з ПДВ
703
641
10000,00
8
Собівартість послуг фактору
903
23
20000,00
9
Списання заборгованості клієнта за рахунок суми, утриманої фактором
685
361
60000,00
10
Результат операційної діяльності
703
791
50000,00
11
До фінрезультату відноситься собівартість послуг фактору
791
903
20000,00
Безобіговий факторинг
Таблиця 2
№ з/п
Зміст запису
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
I. Облік у клієнта
1
Реалізація товару (готової продукції) покупцю
361
701
600000,00
500000,00
2
Податкове зобов’язання з ПДВ
701
641
100000,00
3
Собівартість реалізації готової продукції
901
26
300000,00
4
Відступлення (продаж) фактору грошової вимоги до боржника
377
712
550000,00
550000,00
5
На інші витрати операційної діяльності списується балансова вартість відступленої вимоги
949
361
600000,00
600000,00
6
Одержання від фактору платежу за відступлену вимогу
311
377
550000,00
7
Нарахування фінрезультату операційної діяльності
701
791
500000,00
8
Віднесення собівартості реалізації готової продукції до фінрезультату
791
901
300000,00
9
Нарахування фінрезультату операційної діяльності
712
791
550000,00
10
До фінрезультату відноситься балансова вартість реалізованого фінансового активу
791
949
600000,00
II. Облік у фактора
1
Купівля дебіторки в клієнта (облік за ціною придбання)
377
685
550000,00
550000,00
2
Перерахування клієнту договірної вартості дебіторки
685
311
550000,00
3
На момент дозрівання боргу нараховується доход фактору
377
7191
50000,00
600000,00
4
Надходження платежу від боржника
311
377
600000,00
5
Результат операційної діяльності
719
791
50000,00
Нормативна база
1. ЦКУ - Цивільний кодекс України.
2. Закон про фінансові послуги - Закон України «Про фінансові послуги і державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664 – III.
3. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
4. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
5. П(С)БО 10 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.1999 р. № 237 (зареєстровано в Мін’юсті України 25.10.1999 р. за № 725/4018).
6. П(С)БО 13 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. № 559 (зареєстровано в Мін’юсті України 19.12.2001 р. за № 1050/6421).
Курс на валютний курс Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 4, 5/2006 р. Доти, поки гривня не стане вільно конвертованою валютою, український підприємець, що здійснює зовнішньоекономічну діяльність, буде змушений постійно здійснювати операції обміну гривні на іноземну валюту....
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
