Доти, поки гривня не стане вільно конвертованою валютою, український підприємець, що здійснює зовнішньоекономічну діяльність, буде змушений постійно здійснювати операції обміну гривні на іноземну валюту або обмін однієї іноземної валюти на іншу. А оскільки вільної конвертації гривні нам чекати доведеться, цілком ймовірно, ще довго, то знання з відображення в обліку таких обмінних операцій нам знадобляться ще не раз.
Купівля валюти за валюту
Нерідко так трапляється, що підприємство, маючи одну іноземну валюту, має потребу в іншій. Сьогодні ми розглянемо другий варіант — придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту.
При купівлі однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту перша проблема, що виникає, — це різниця в курсі та вартості вираженої в гривнях проданої іноземної валюти та купленої за неї іншої іноземної валюти.
ПРИклад 1
Варіант 1. Припустимо, що курс НБУ на момент здійснення операції з обміну євро на долари США становить за1000,00 євро 6100,00 грн., а за 1000,00 доларів США — 5050,00 грн. Банк здійснює обмін євро на долари США за курсом за 1000,00 євро 1200,00 дол. США. У результаті підприємство придбало 10000,00 євро за 12000,00 дол. США.
Якщо перерахувати через курс НБУ вартість придбаних у результаті здійснення такого обміну 10000,00 євро в гривні і те саме зробити з проданими 12000,00 доларами США, то ми одержимо, що підприємство обміняло 60600,00 грн. (12000,00 дол. США х 5,05) на 61000,00 грн. (10000,00 євро х 6,1). Виходить, що підприємство здійснило нееквівалентний обмін!? Як же бути в такій ситуації?
Необхідно зазначити, що така невідповідність є мнимою. Вартість будь-якого активу, що купується, визначається вартістю переданих (перерахованих) за нього інших активів. Це правило стосується й валюти. Воно одержало своє відображення і в податковому обліку. Відповідно до п. 7.3.4 Закону про оподаткування прибутку:
У разі купівлі однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту балансова вартість придбаної іноземної валюти визначається на рівні балансової вартості іноземної валюти, що була продана.
Отже, з урахуванням зазначеної вимоги податкового обліку вартість придбаних за умовами Прикладу 1 (див. вище) 10000,00 євро становить 12000,00 дол. США або 60600,00 грн.
А як така операція обміну відобразиться в бухгалтерському обліку? Нагадаємо, що в минулій публікації, коли ми розглядали придбання валюти за гривні, ми з’ясували, що в бухгалтерському обліку придбана іноземна валюта відображається за курсом НБУ на момент її придбання. Це правило поширюється і на операції з придбання однієї іноземної валюти на іншу. Але як бути з різницею, що виникає в цьому випадку (див. вище)? Вона класифікується як доход або витрата, залежно від того, чий курс виявиться вище.
Таким чином, придбані на умовах Прикладу 1 (див. вище) 10000,00 євро будуть у бухгалтерському обліку оцінені (зараховані на баланс) за вартістю, яка дорівнює 61000,00 грн. (10000,00 євро х 6,1). А додатня різниця в 400,00 грн. (61000,00 грн. – 60600,00 грн). що виникла при цьому, буде віднесена в дохід підприємства.
До речі, розглянута ситуація не зовсім типова. Як правило, в результаті здійснення операцій обміну однієї валюти на іншу підприємство одержує від’ємну різницю (збитки).
ПРИклад 1
Варіант 2. Змінимо тільки одну з умов Прикладу 1. Припустимо, що банк здійснює обмін євро на долари США за курсом за 1000,00 євро 1210,00 дол. США. В результаті одержимо, що підприємство придбало
10000,00 євро за 12100,00 дол. США. Якщо перерахувати через курс НБУ вартість придбаних у результаті здійснення такого обміну 10000,00 євро в гривні і те саме зробити з проданими 12100,00 доларами США, то ми одержимо, що підприємство обміняло 61105,00 грн. (12100,00 дол. США х 5,05) на 61000,00 грн. (10000,00 євро х 6,1). Виходить від’ємна різниця в сумі 105,00 грн. (61105,00 грн. – 61000,00 грн.), що має бути віднесена на збитки підприємства.
Інші витрати при обміні
Насамперед, визначимося, чи стягується збір до Пенсійного фонду з операцій з обміну однієї іноземної валюти на іншу. Нагадаємо, що в Законі про ПФ говориться, що платниками збору до Пенсійного фонду є:
… юридичні та фізичні особи, що здійснюють операції з купівлі-продажу валют.
Чи є операція обміну однієї валюти на іншу обмінною операцією або це операція все-таки класифікується
в податковому обліку як купівля однієї валюти шляхом продажу іншої? Звернемося за роз’ясненнями до ПКМУ № 1740. У ньому сказано:
Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з купівлі-продажу безготівкової валюти сплачують юридичні та фізичні особи, які купують безготівкову валюту за гривні.
Отже, при обміні однієї валюти на іншу Пенсійний збір не стягується. Зазначимо, що в бухгалтерському обліку обмін однієї валюти на іншу валюту відображається як операція купівлі-продажу.
Що стосується комісійних банку за обмін однієї валюти на іншу, то по цих витратах ніяких відмінностей у їхньому списанні від операцій купівлі валюти за гривні немає. І в бухгалтерському, і в податковому обліку до балансової вартості придбаної іноземної валюти комісійні банку й оплата інших послуг банку, пов’язаних з обміном валюти, не включаються. Оплата таких послуг банків відноситься на витрати в бухгалтерському обліку і на валові витрати в податковому обліку. Нагадаємо, що комісійні банку оплачуються в гривнях. А тепер розглянемо, як операції з обміну однієї валюти на іншу відображаються на рахунках бухгалтерського обліку.
ПРИклад 2
Малому підприємству «Робінзонови острови» (далі — МП) необхідна іноземна валюта (долари США і євро) для здійснення попередньої оплати двом різним іноземним постачальникам за товар у сумі 10000,00 дол. США і 20000,00 євро. На момент виникнення потреби МП у доларах і євро на валютному рахунку МП є 3000000,00 російських рублів (далі — рублі). Оскільки МП найближчим часом не планує використовувати рублі для яких-небудь господарських цілей, то воно вирішило обміняти їх на необхідну кількість доларів й євро. З метою здійснення такого обміну МП перерахувало 17.03.06 р. на рахунок комерційного банку, що обслуговує МП, 7000,00 грн. (для оплати комісійних банку) і 1020000,00 рублів (для здійснення їхнього обміну на долари і євро).
Припустимо, що курс НБУ на 17.03.06 р. (дату здійснення банком операції обміну рублів на долари і євро) був установлений наступний: 5,05 грн. за 1 дол. США, 6,00 грн. за 1 євро й 0,18 коп. за 1 рубль. Обмін іноземної валюти здійснюється комерційним банком за наступним курсом: 27,83 рубля за 1 дол. США і 34,05 рубля за 1 євро. Комісія банку за купівлю валюти склала 0,3%. У бухгалтерському обліку МП дані операції відобразяться так:
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума,
грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Перераховано з поточного гривневого рахунку МП на рахунок комерційного банку на оплату комісійних банку
333
311
7000,00
2
Перераховано з валютного рахунку МП 1020000,00 рублів на рахунок комерційного банку на здійснення операції обміну їх на долари і євро
334
3123
183600,00
3
Здійснений комерційним банком обмін рублів на долари США і перераховані на валютний рахунок МП (долари США) 10000,00 дол. США. Придбання здійснювалося за обмінним курсом 27,83 рубля за 1 дол. США (у перерахуванні на гривні обмінний курс виходить 5,0094 грн. за 1 дол. США (27,83 руб. х 0,18 грн.)), усього на суму 50094,00 грн. (278300,00 руб. х 0,18). Тому на витрати списується сума реалізованої валюти 50094,00 грн.
942
334
50094,00
4
У бухгалтерському обліку придбана валюта відображається за курсом 5,05 грн. за 1 дол. США, усього на суму 50500,00 грн. Таким чином, дохід від реалізації іноземної валюти виходить рівний 505000,00 грн. До доходу віднесена і позитивна різниця, що виникла у зв’язку із зарахуванням на баланс валюти (долари США) за курсом НБУ (5,05 грн. за 1 дол. США), що обміняли за комерційним курсом (курсом 27,83 рубля за 1 дол. США або в перерахуванні на гривні 5,0094 грн. за 1 дол. США) усього на суму 406,00 грн. (50500,00 грн. - 50094,00 грн.).
3121
711
50500,00
5
Здійснений комерційним банком обмін рублів на євро і на валютний рахунок МП (євро) перераховано 20000,00 євро. Придбання здійснювалося за обмінним курсом 34,05 рубля за 1 євро (у перерахуванні на гривні обмінний курс виходить 6,129 грн. за 1 євро (34,05 руб. х 0,18 грн.)), усього на суму 122580,00 грн. (681000,00 руб. х 0,18). На витрати списується сума реалізованої валюти 122580,00 грн. До вартості реалізованої валюти ввійшла і від’ємна різниця, що виникла у зв’язку із зарахуванням на баланс валюти (євро) за курсом НБУ (6,00 грн. за 1 євро), що обміняли за комерційним курсом (курсом 34,05 рубля за 1 євро або в перерахуванні на гривні 6,129 грн. за 1 євро) усього на суму 2580,00 грн.
(120000,00 грн. - 122580,00 грн.)
942
334
122580,00
6
У бухгалтерському обліку придбана валюта відображається за курсом 6,00 грн. за 1 євро, усього на суму 120000,00 грн.
3122
711
120000,00
7
У зв’язку зі здійсненням комерційним банком операції обміну валют для МП нараховані комісійні за послуги банку в сумі 5115,00 грн.
((50500,00 грн. + 120000,00 грн.) / 100% х 0,3%))
92
685
5115,00
5115,00
8
На підставі доручення підприємства комерційним банком списано з кош-тів, перерахованих МП на рахунок банку на оплату комісійних за послуги банку з купівлі іноземної валюти
685
333
5115,00
9
Повернуто МП на його поточний рахунок суму невикористаних комерційним банком коштів на оплату комісійних послуг банку
311
333
1885,00
10
Повернуто МП на його валютний рахунок (рублі), невикористані на купівлю валюти (доларів США і євро) рублі
3123
334
10926,00
Нормативна база
1. П(С)БО 21 – Наказ Мінфіну «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» від 10.08.2000 р. № 193.
2. Закон про оподаткування прибутку – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94 – ВР.
3. Закон про збір до ПФ – Закон України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.1997 р. № 400/97-ВР.
4. Закон про внесення змін до Закону про збір до ПФ – Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 22.10.1998 р. № 208-XIV.
5. Закон про Держбюджет на 2006 р. – Закон України «Про державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
6. ПКМУ № 1740 – Постанова КМУ «Про затвердження Порядку сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій» від 03.11.1998 р. № 1740.
7. Правила № 281 – Постанова Правління НБУ «Про затвердження нормативно-правових актів Національного банку України» від 10.08.2005 р. № 281.
8. Лист № 13 – Лист НБУ «Щодо вимог Правил торгівлі іноземною валютою» від 29.09.2005 р. № 13-134/4580-9703.
Розрахунки з оплати праці Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 4 - 23/2005 р., № 1, 2, 3, 4, 5/2006 р. Є, звичайно, індивідууми, які живуть за принципом «нам хліба не треба, роботи давай», але таких трудоголіків небагато. В основній своїй масі людина ледача і якщо було б...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
