Сумнівні та безнадійні борги при комерційному кредитуванні
Вся жизнь впереди, надейся и жди.
З радянської попси
Борги, які підлягають погашенню, але так ніколи і не гасяться, відомі економікам всіх країн. На момент свого виникнення кожний борг здається кредиторові в тому або іншому ступені надійним, інакше б він не виникав. Однак згодом частина боргів неминуче стає сумнівною (через прострочення виконання), а потім і безнадійною. Значна їхня частка припадає на комерційне кредитування, що завжди пов’язано з ризиками неотримання платежів або товарів за договорами, якщо контрагенти підприємств-кредиторів не надають забезпечення виконання своїх зобов’язань (у цілому, звичайно, такий кредит ефективний, але без втрат він теж не обходиться). Списання підприємствами таких боргів ми і розберемо в цій публікації.
Щоб окреслити їхнє коло, звернемося до поняття комерційного кредиту. Відповідно до ст. 1057 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ)
…договором, виконання якого пов’язане з переданням у власність коштів або речей, які визначаються родовими ознаками, може передбачатися надання комерційного кредиту як авансу, передоплати, відстрочення або розстрочення оплати товарів, робіт або послуг.
При цьому боржник зобов’язується сплатити відсотки, якщо інше не встановлено положеннями ЦКУ, що регулюють договір, з якого виникло зазначене зобов’язання з передачі грошей або речей.
Наприклад, для договору купівлі-продажу статтями 693 і 694 ЦКУ передбачене наступне. Договором може бути встановлений обов’язок покупця частково або повністю оплатити товар до його передачі продавцем (передоплата). На суму передоплати нараховуються відсотки з того дня, коли товар необхідно було передати, до дня фактичної передачі товару покупцеві або повернення йому суми передоплати. За договором продавець може бути зобов’язаний сплачувати відсотки на суму передоплати від дня одержання цієї суми від покупця.
Так само договором купівлі-продажу може бути передбачений і продаж товару в кредит з відстроченням або розстроченням платежу. Якщо покупець прострочив оплату товару, на прострочену суму нараховуються відсотки з того дня, коли товар необхідно було оплатити, до дня його фактичної оплати. За договором покупець може бути зобов’язаний сплачувати відсотки на суму ціни товару, проданого в кредит, починаючи з дня передачі товару продавцем. При цьому з моменту передачі товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцеві належить право застави на цей товар (така застава найчастіше носить формальний характер, а дійсним забезпеченням платіжного зобов’язання він виступає в ситуаціях, подібних продажу основних засобів. Але і в таких випадках застава не має «забезпечувальної сили» застави майна — О.К.).
Таким чином, комерційний кредит — це включена до договору умова, через яку один контрагент надає іншому відстрочку або розстрочку виконання якого-небудь обов’язку платіжного або іншого майнового характеру. За законом відсотки на суму комерційного кредиту нараховуються тільки з моменту прострочення боржника. За домовленістю сторін вони можуть нараховуватися і з моменту надання кредиту. Тому комерційний кредит може бути і безпроцентним, якщо боржник виконує свої зобов’язання належним чином. У зв’язку ж з невиконанням або простроченням виконання зобов’язання боржник зобов’язаний сплатити кредиторові неустойку (ст. 549 і 550 ЦКУ), а також відшкодувати йому збитки, заподіяні порушенням зобов’язання (ст. 623 і 624 ЦКУ).
Комерційним кредитуванням є також видача комерційного векселя, оскільки таким чином оформляється відстрочення платежу за допомогою договірної заміни зобов’язання з оплати товару (робіт, послуг) на зобов’язання безумовне (вексельне). У зв’язку з цим у ст. 4 Закону «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2374-III читаємо, що видавати векселя можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари (роботи, послуги). Умова щодо вексельних розрахунків обов’язково відображається у відповідному договорі. У випадку видачі векселя відповідно до договору припиняється платіжне зобов’язання за цим договором і виникає платіжне зобов’язання за векселем. При цьому важливо пам’ятати, що вексель з одним лише підписом векселедавця — це нове зобов’язання того самого боржника, а ніяк не забезпечення виконання первісного зобов’язання, яке вже просто припинене.
Належать до комерційного кредиту і бартерні операції, якщо відповідним договором міни передбачене відстрочення зустрічного надання. Справа в тому, що відповідно до ст. 716 ЦКУ до договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо це не суперечить сутності зобов’язання.
Тим самим, безнадійними для комерційних кредиторів можуть стати всі розглянуті види боргів, якщо вони не забезпечені. Причому борги ці бувають внутрішньо- і зовнішньоекономічними, коротко- і довгостроковими, а їхні суми поступово самі «обростають» боргами (відсотками, неустойками, відшкодуванням збитку), в результаті чого безнадійними стають уже нарощені суми первісних вимог.
Серед безнадійних боргів особливо слід зазначити ті, які обумовлено закінченням строку позовної давності. Відповідно до ст. 256 ЦКУ позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Здавалося б, що після закінчення такого строку кредитор втрачає своє право вимоги до боржника. Однак це не так. Втрачається лише можливість судового захисту порушеного права, але не саме право. Тому в ст. 267 ЦКУ говориться, що особа, яка виконала зобов’язання після спливу строку позовної давності, не має права вимагати повернення виконаного, навіть якщо в момент виконання вона не знала про сплив позовної давності.
Оподаткування
Оскільки продавець товару (комерційний кредитор) нарахував по даті відвантаження товару податкове зобов’язання з ПДВ, але грошей в оплату товару так і не одержав, то в такій ситуації, здавалося б, має здійснюватися відповідне коригування ПДВ. Так воно і було до внесення Законом України від 25.03.2005 р. № 2505-IV змін до Закону про ПДВ.
Однак в останній редакції п. 4.5 ст. 4 Закону про ПДВ вказується тільки те, що суми податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають відповідному коригуванню, якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їхньої вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін і перерахунок у випадках повернення товарів особі, що їх надала. У цьому тексті, як бачимо, немає прямого згадування випадку, коли борг покупця визнається безнадійним відповідно до законодавства України.
При цьому не можна навіть логічним шляхом підвести ситуації з безнадійними боргами під дію оновленого п. 4.5 Закону про ПДВ. Справа в тому, що «будь-яка зміна суми компенсації вартості проданого товару» припускає все-таки передачу хоч якоїсь компенсації на користь продавця. Тому, щоб вважати зміною компенсації повну її відсутність, необхідно мати пряму на та вказівку в Законі про ПДВ. І оскільки вона раніше була, а тепер зникла, доводиться повертатися до податкового обліку зразка 1998 р. Таким чином, у ситуації «продаж у кредит» вся сума безнадійного боргу за товар включається до складу валових витрат комерційного кредитора, без проведення будь-яких коригувань у податковому обліку ПДВ.
Зроблений висновок підтверджується і з погляду податкового обліку валових витрат. Тут, насамперед, зазначимо, що в останній редакції п. 4.5 ст. 4 Закону про ПДВ, на відміну від попередньої, ні слова не згадується про те, що правила цього п. 4.5 застосовуються також при збільшенні суми валових витрат платника ПДВ внаслідок проведення процедур урегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості згідно ст. 12 Закону про прибутки або визнання боргу покупця безнадійним з інших причин, визначених законом.
Далі, за правилами пп. 12.1.1 п. 12.1 «Порядку врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості» ст. 12 Закону про прибуток платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у випадку, коли покупець затримує їхню оплату або надання іншої компенсації їхньої вартості. Очевидно, що в цьому положенні говориться про повну вартість поставленого товару (робіт, послуг), оскільки відрахування ПДВ з неї не передбачається.
Зазначене право виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається кожна з наступних подій:
а) продавець звертається до суду з позовом про стягнення боргу з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство; б) затримка в оплаті перевищує 90 днів, і продавець одержує від покупця визнання раніше відправленої йому претензії або не одержує відповіді на таку претензію в законний термін; в) за поданням продавця нотаріус робить виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або за рахунок закладеного майна (крім податкового боргу). З цього виходить, що в пп. 12.1.1 Закону про прибуток мова йде не інакше як про борги сумнівні.
І якщо вже їх суми дозволено включати до валових витрат, то на момент визнання таких боргів безнадійними валових витрат «на біс», звичайно, не буде. На цей рахунок пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону про прибуток передбачає, що заборгованість, попередньо віднесена до складу валових витрат згідно пп. 12.1.1 цього Закону, визнана безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, не змінює податкових зобов’язань продавця у зв’язку з таким визнанням. Вираження «не змінює податкових зобов’язань» означає, що валові витрати невдачливого комерційного кредитора залишаються на колишньому рівні, тобто повторно не збільшуються на суму боргу, включеного до їхнього складу ще на стадії сумнівів.
На практиці можливі ситуації, коли комерційний кредитор докладає відповідних зусиль до витребування сумнівного боргу, не списуючи, проте, його суму на валові витрати. І якщо зобов’язання боржника так і не будуть погашені, то кредиторові варто пам’ятати, що до складу валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена на валові витрати, у випадку, коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не призвели до позитивних наслідків (пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток).
Однак якщо сумнівний борг стає безнадійним у результаті закінчення строку позовної давності, тобто через бездіяльність постачальника-кредитора відносно витребування боргу через суд, то пп. 12.3.1 п. 12.3 ст. 12 Закону про прибуток забороняє включати суми таких боргів до валових витрат кредитора, ґрунтуючись на пп. 12.1.1 того ж Закону.
Тепер про ситуацію «передоплата товару». Законом про ПДВ не передбачені які-небудь коригування ПДВ та у випадку безнадійності вимог покупця товару (замовника робіт, послуг), що здійснив договірну передоплату на користь постачальника (підрядника). І це правильно, оскільки такий покупець-кредитор одержав, на підставі передоплати за товар і податкової накладної, законне право на податковий кредит з ПДВ і позбавляти його такого права немає рації. Тим більше що його контрагент, ще будучи «надійним» боржником, справно нарахував податкове зобов’язання з ПДВ від суми отриманої передоплати (5/6 же від цієї суми склали його валовий дохід).
Що стосується Закону про прибуток, то суми сумнівних і безнадійних боргів, пов’язаних з фактом передоплати товарів (робіт, послуг), не відносяться до валових витрат покупця-кредитора, тому що відповідні суми, за винятком ПДВ, були вже включені до його валових витрат на дату передоплати. Тому «дублювати» тут нічого не треба.
Так само недоречні в цій ситуації і твори окремих авторів, що пропонують покупцеві-кредиторові зменшувати податковий кредит з ПДВ зі включенням відповідної суми до валових витрат. Недоречні, тому що ні стара, ні нова редакції податкових законів не передбачають для таких випадків ні зменшення податкового кредиту з ПДВ, ні збільшення валових витрат. І якщо такий «ПДВ-подарунок» бюджет прийме з радістю, то вона відразу ж буде затьмарена відповідним збільшенням валових витрат.
Залишається розглянути безнадійні вимоги про сплату відсотків і неустойок при комерційному кредитуванні. Якщо такі суми на дату їхнього нарахування підлягають сплаті на користь постачальників-кредиторів, то, відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ, вони обкладаються ПДВ як суми, пов’язані з компенсацією вартості товарів (послуг).
Однак у Законі про ПДВ ніде не говориться (ні загалом, ні зокрема) про оподаткування ПДВ відсотків і неустойок, одержуваних покупцями-кредиторами від своїх боржників-постачальників. Це й зрозуміло, оскільки такі суми пов’язані з відстроченням поставки товарів (послуг), а не з відстроченням оплати поставлених товарів (послуг).
У той час як об’єктом оподаткування, відповідно до п. 3.1 Закону про ПДВ, є поставка товарів (послуг) та імпорт товарів (послуг), тобто операції, що передбачають або надходження коштів на користь постачальника, або валютні витрати імпортера, але не надходження коштів на користь покупця товару (замовника послуг), у т.ч. й імпортера.
Тепер питання. Якщо комерційний кредитор поставив хрест на одержанні таких відсотків і неустойок, то має він право включити відповідні суми до своїх валових витрат чи ні? Що стосується неодержаної від боржника неустойки, то збільшувати на її суму валові витрати не можна. Хоча б тому що на дату свого нарахування вона не була включена до валових доходів комерційного кредитора.
Адже відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток до валового доходу підприємства включаються тільки неустойки, фактично отримані від контрагентів. Та й по суті господарського факту, втрата (не одержання) нарахованої неустойки — це не втрата товару або грошей, реально переданих контрагентові.
З відсотками податкові справи йдуть інакше. Хоча поняття «комерційний кредит» і відсутній у Законі про прибуток, проте, один з його видів, а саме продаж товару в кредит під відсотки, все-таки проникнув до цього Закону під чужим ім’ям «товарного кредиту» (у ци-
вільному праві товарний кредит — це різновид надання товару в борг, а не продажу за гроші). Не повезло «із потраплянням» до Закону про прибуток і розглянутим відсоткам, оскільки відповідно до п. 1.10 і п. 1.11 ст. 1 цього Закону відсотками вважаються тільки відсотки за відстрочення оплати товару, але не відсотки за отриману передоплату товару.
Проте, другі, як і перші, за датою їхнього нарахування справно включаються до валового доходу кредитора відповідно до «безрозмірного» п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток. Але ця легкість у включенні податкових механізмів відразу ж кудись дівається, як тільки переходимо до валових витрат комерційного кредитора.
Так, якщо комусь захочеться віднести на витрати суму відсотків, не отриманих протягом строку позовної давності, то зробити це йому не дозволить наведений вище пп. 12.3.1 п. 12.3 ст. 12 Закону про прибуток (якщо до валових витрат не включається основний борг покупця товару, не витребуваний по суду, то відсотки й поготів).
Однак якщо комерційний кредитор прийняв всі необхідні заходи, але процентний борг так і не був ним отриманий через неплатоспроможність боржника, то суму такого боргу можна віднести до валових витрат, ґрунтуючись на згаданому вище правилі пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток.
Що б там не здавалося на рахунок цього, безсумнівним є наступне: 1) відповідно до п. 1.25 ст. 1 Закону про прибуток безнадійною заборгованістю вважається, зокрема, заборгованість, не погашена внаслідок недостатності для цього майна боржника; 2) п. 1.25 Закону про прибуток розрізняє безнадійні борги тільки з причин їхнього виникнення, але не за їхньою сутністю.
Це означає, що цей п. 1.25 дає гранично загальне визначення безнадійної заборгованості (тобто будь-які види відсотків воно охоплює); 3) саме такого (загального) визначення й стосується пп. 5.2.8 Закону про прибуток; 4) застосування правил цього пп. 5.2.8 з урахуванням норм ст. 12 того самого Закону передбачено тільки для банків й інших фінансових установ, а не для підприємств; 5) якщо п. 12.1 ст. 12 Закону про прибуток і називається «Порядок урегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості», то, проте, його пп. 12.1.1, важливий для підприємств, стосується тільки вимог з оплати основного боргу за товар (тобто ні про які відсотки, у т.ч. і нараховані на суму передоплати за товар, там мова не йде).
Нормативна база
1. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
2. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
3. П(С)БО 10 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.1999 р. № 237 (зареєстровано в Мін’юсті України 25.10.1999 р. за № 725/4018).
Експедирування вантажних перевезень Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 6/2006 р. Не обов’язково все робити самому. Наприклад, доставку вантажів вигідніше доручити експедиторській фірмі. І швидше, і більш надійно, і менше турбот — залишається час на розв’язання інших, важливіших...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
