Не обов’язково все робити самому. Наприклад, доставку вантажів вигідніше доручити експедиторській фірмі. І швидше, і більш надійно, і менше турбот — залишається час на розв’язання інших, важливіших завдань.
Порядок нарахування експедиторами податку на прибуток підприємств
Визначальною ознакою експедиторських послуг є те, що залежно від змісту укладеного сторонами договору, для цілей податкового обліку, його можна умовно прирівняти:
- або до договору комісії, якщо такий договір укладається від імені експедитора, але за рахунок клієнта (у цьому випадку слід керуватися Главою 69 ЦКУ);
- або до договору доручення, якщо такий договір укладений від імені клієнта і за його рахунок (у цьому випадку слід керуватися Главою 68 ЦКУ).
Такої думки дотримуються деякі фахівці, і з нею не можна не погодитися. Але, як мені здається, на експедиторські послуги поширює свою дію і Глава 63 нового Цивільного кодексу, якщо це не суперечить суті зобов’язання. Це, зокрема, стосується переліку додаткових послуг, які можуть виконувати експедитори разом з основною своєю роботою.
Позаяк на сьогодні у світовій юридичній практиці існує декілька наукових класифікацій договірних зобов’язань про надання послуг за характером діяльності. Однак найбільш поширеною є така класифікація:
- послуги фактичного характеру (перевезення, зберігання);
- послуги юридичного характеру (доручення, комісія);
- послуги як юридичного, так і фактичного характеру (експедиторські послуги, агентування);
- послуги грошово-кредитного характеру (банківські послуги).
Причому в перших двох випадках договір є посередницьким і від цього вердикту нікуди подітися.
А ось у третьому можливі варіанти, що є суттєвим моментом при оподаткуванні таких операцій податком на прибуток підприємств. Але про те згодом.
Виходячи із цієї констатації, при податковому обліку різнорідних господарських операцій, пов’язаних із виконанням конкретних договорів, бухгалтерії експедитора необхідно правильно визначити, що є доходом експедитора і що таким доходом не є. Такий само підхід слід застосовувати і при розподілі витрат на «свої» і «чужі».
Дехто з бухгалтерів може заявити: «Навіщо йому усю цю юриспруденцію знати?» А знати це бухгалтеру просто необхідно, тому що Закон про оподаткування прибутку не містить у собі окремого порядку оподаткування операцій, пов’язаних із транспортно-експедиторською діяльністю.
Оскільки експедитор надає послуги замовнику з організації перевезення вантажу за дорученням клієнта-замовника і за його рахунок, то клієнт-замовник сплачує експедитору три види платежів:
- кошти як оплата за послуги, надані безпосередньо експедитором (його винагорода);
- кошти для оплати послуг третіх осіб (згідно з умовами договору);
- кошти на відшкодування в погоджених із клієнтом обсягах додаткових витрат, що виникли в нього при виконанні договору транспортного експедирування, якщо такі витрати здійснювалися в інтересах клієнта (згідно ст. 10 Закону про експедицію).
Тут буде доречним сказати, що основною вимогою для відшкодування додаткових витрат є їх належне документальне підтвердження. Тому в процесі виконання зобов’язань за договором транспортного експедирування експедитор повинен зберігати документи (рахунки, накладні тощо), видані йому суб’єктами господарської діяльності, з якими він співробітничав під час виконання завдання.
Кошти, що перераховуються клієнтом експедитору, не завжди є доходом експедитора. На підставі того, що в окремих випадках він ними розпоряджається як посередник, за дорученням їх власника і згідно з умовами пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про оподаткування прибутку суми таких коштів не будуть включатися бухгалтерією експедитора до складу його валового доходу. Адже по суті діла ці кошти йому не належать.
До них, зокрема, відносяться кошти на оплату послуг третіх осіб, непрямих податків (наприклад, держмита) і усіляких реєстраційних зборів.
Але для цілковитого і достатньо безпечного документального підтвердження цього факту експедитор повинен:
по-перше, чітко виписати в тексті договору транспортної експедиції механізм їх проходження через свої рахунки, щоб надійно відмежувати (відділити) їх від своєї грошової винагороди. В договорі можна записати приблизно так: «грошові кошти, які поступають на рахунки експедитора від клієнта (клієнтів), призначені для оплати виконаних робіт (наданих послуг) третіми особами, які вони виконують як за договорами, укладеними із самим експедитором, так і за договорами, укладеними між третіми особами та клієнтом, обліковуються експедитором на окремих субрахунках відповідних рахунків його балансу і перераховуються ним за призначенням на першу вимогу третіх осіб або за письмовим розпорядженням самого клієнта (клієнтів).
Експедитор може оплачувати виконані (надані) третіми особами роботи (послуги) і податкові та реєстраційні платежі за рахунок власних обігових коштів з подальшою їх компенсацією клієнтом-замовником»; по-друге, для більшої переконливості експедитор може домовлятися з клієнтом (клієнтами) і третіми особами, щоб ті в своїх первинних (особливо в платіжних) документах точно формулювали (зазначали) мету (призначення) кожного свого платежу.
І так само точно експедитор має формулювати мету платежу у своїх первинних документах. Наприклад, у платіжному дорученні клієнта це може виглядати так: «Дані кошти перераховуються згідно з умовами договору експедирування вантажів № 1 від 31.03.2006 р. і призначені для проведення розрахунків з третіми особами, які причетні до його виконання (можна просто вказати кому саме і за що), сума всього – 120,00 грн. в т.ч. ПДВ – 20,00 грн.»; в платіжному дорученні експедитора: «Оплата (або передоплата) за надані послуги (бажано назвати, які) відповідно до договору № 5 від 12.02.2006 р., сума всього — 36,00 грн., в т.ч. ПДВ — 6,00 грн.» і так далі.
Адже якщо такого вирізнення не можна буде документально прослідкувати, то бухгалтерії експедитора доведеться до свого валового доходу включити всю суму, перераховану клієнтом на його рахунки.
І тільки згодом, при документальному підтвердженні виконаних ним робіт (наданих послуг) в акті приймання-передачі виконаних робіт, бухгалтерія експедитора зможе на законних підставах включити вартість послуг, наданих третіми особами, до складу своїх валових витрат відповідного звітного періоду. І не виключено, що іншого (пізнішого).
Вартість послуг третіх осіб експедитор також не має права включати до складу своїх валових витрат, оскільки в цьому разі він виступає в ролі посередника і у зв’язку з цим діє виключно на користь клієнта і ці витрати на підставі пп. 5.2.1 Закону про оподаткування прибутку є витратами клієнта-замовника.
Що стосується вантажів (товарно-матеріальних цінностей), призначених договором для перевезення та які експедитори відображають у своєму балансі на забалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», то відповідно до абз. 2 п. 1.31 Закону про оподаткування прибутку:
Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.
А це означає, що сума їхньої вартості також не є валовим доходом або валовими витратами експедитора на підставі пп. 7.9.1 Закону про оподаткування прибутку і не може бути базою для оподаткування податком на прибуток підприємств. Як і не повинна приймати участі у перерахунку за п. 5.9 зазначеного Закону, оскільки не входить до складу його оборотних активів.
Решту своїх внутрішньогосподарських операцій, пов’язаних з його власною господарською діяльністю, бухгалтерія експедитора зазвичай оподатковує або не оподатковує цим податком. В залежності від їх виду та приналежності/неприналежності до його господарської діяльності.
Оплата (винагорода) за послуги експедитора. Власне при отриманні своєї частки винагороди бухгалтерія експедитора визначає валові доходи за умовами пп. 4.1.1 зазначеного Закону. Дата їхнього виникнення визначається за правилом першої події (див. пп. 11.3.1 цього ж Закону). І, як і в попередніх випадках, для правильного їхнього відображення велику роль відіграють умови договору транспортного експедирування.
Якщо експедитор є організатором перевезень вантажів і їх виконавцем (перевізником)
В ситуації, коли транспортування, навантаження-розвантаження, збереження тощо (одним словом, весь комплекс робіт) експедитор виконує власними силами, то валові витрати і валові доходи у нього виникають також на загальних підставах. Тобто на суми, отримані ним за виконання усього набору робіт з перевезення вантажу, валові витрати і валовий дохід виникає за першою з подій: або на дату оплати, або на дату перерахування коштів на його рахунки. Звичайно, якщо експедитор є звичайним платником цього податку.
Експедиторські послуги і податок на додану вартість
Оподаткування експедиторських послуг податком на додану вартість у податковому обліку експедитора залежить від виду перевезень. Цебто коли перевезення здійснюються в межах території України, то підхід до оподаткування податком на додану вартість передбачає ставку податку в розмірі 20%. І дещо інша ситуація виникає в схемі оподаткування при міжнародних (експортних, імпортних або транзитних) перевезеннях вантажів, де можливе застосування нульової ставки. Крім того, порядок оподаткування ПДВ багато в чому буде залежати і від статусу експедитора та клієнта-замовника (резидент, нерезидент). Але про все по порядку.
ПДВ на послуги експедиторів у випадку, коли договір на експедиторські послуги має ознаки договору доручення
Наприкінці цього розділу варто сказати ще й те, що частина друга статті 1002 нового ЦКУ передбачає наступне:
Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги.
Подібне можна прочитати й у частині третій статті 1013 ЦКУ, яка стосується договорів комісії.
Як бачите, такі договори не можуть бути безоплатними. І наведене вище зайвий раз нагадує контрагентам договору про обов’язковість зазначення у ньому розміру та порядку оплати послуг, наданих клієнту експедиторами й третіми особами. І це тільки один з цілої низки негативних (небажаних) наслідків, на які можна чекати у такому випадку. До речі, ця звичайна ціна буде застосована фіскалами і при визначенні суми ПДВ з цих операцій.
Порядок оподаткування експедиторських послуг, що надаються в межах території України
Платежі, які експедитор здійснює за дорученням клієнта на користь перевізника, у балансі самого експедитора будуть відображені як транзитні. І на це потрібно зважати при укладенні договорів із перевізниками. Оскільки на практиці стає економічно невигідним мати справу з неплатником податку на додану вартість. Адже на відміну від податку на прибуток, при обрахунку ПДВ на перераховані перевізнику суми у експедитора виникає право на податковий кредит згідно з вимогами пп. 4.7 Закону про ПДВ.
І в ситуації, коли договір з перевізником має ознаки договору доручення, датою його виникнення, відповідно до названого пункту, буде дата перерахування цих коштів на рахунки перевізника або дата надання йому будь-яких інших компенсаційних виплат замість грошових коштів. В свою чергу, право на податкові зобов’язання у нього з’являться в момент передачі виконаних робіт замовнику, цебто в момент підписання з клієнтом акта приймання-передачі виконаних робіт.
При цьому виникає цілий ряд штучно створених проблем, які викликають у бухгалтерів певну тривогу і на які не можна не зважати. По-перше, все добре виходить якщо експедитор оплачує послуги перевізника авансом. А коли навпаки? Коли першою подією є підписання акта, то виходить часовий розрив між датою виписування податкової накладної і датою виникнення у експедитора права на податковий кредит, адже гроші йому будуть перераховані опісля. І якщо таке виникає на практиці, то експедитору залишається одне — суміщати процес прийняття-передачі виконаних робіт із їхньою оплатою (старатися робити це в один і той же день).
Однак може статися, що на цей день у нього немає коштів. Що робити у цьому разі? Адже в бухгалтерів є побоювання, що податківці визнають податкову накладну недійсною. Однак, як мені здається, таке законодавчо створене (наголошую) неспівпадання у цьому разі в деякій мірі діє на користь держбюджету (позаяк відстрочує на певний строк зменшення податкових зобов’язань експедитора, а значить...). Тож, особливо боятися тут нічого. Крім того, мова йде про закон, який необхідно виконувати усім сторонам процесу перевезення вантажів. І в цьому випадку жодна (наголошую) зі сторін його не порушує. Тож у даній ситуації дії податківців можна оскаржувати, в тому числі і в судах.
По-друге, дехто з фахівців сумнівається з приводу визначення дати виникнення податкових зобов’язань. Яку дату обрати? Як на мене, ніяких проблем тут немає, адже в цій ситуації клієнт є довірителем, а експедитор повіреним (див. також Лист ДПАУ № 8525/6/15-3415-26). А означений мною раніше пункт 4.7 саме це і має на увазі.
По-третє, проблеми з ПДВ в експедитора можуть виникати, коли перевізник не є платником податку на додану вартість. В такому разі він фактично має сплатити суму нарахованих податкових зобов’язань з власних обігових коштів. Оскільки податкової накладної він у цьому випадку не отримає.
Але ж сума ПДВ по транзитних платежах у нього також повинна пройти транзитом, як і самі платежі. Цебто базою оподаткування у посередника є компенсація за надані послуги після його розрахунків з учасниками транспортного процесу. Що і підтверджено листом ДПАУ № 6819/7/16-1217-26. Але сам Закон про ПДВ з цього приводу нічого не говорить. Тож, ситуація залишається невизначеною.
Нормативна база
1. ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
2. ГКУ – Господарський Кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
3. Закон про експедицію - Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.
4. Закон про оподаткування прибутку - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.
5. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.
6. Лист ДПАУ № 8525/6/15-3415-26 – Лист державної податкової адміністрації України від 16.12.2002 р. № 8525/6/15-3415-26.
7. Лист ДПАУ № 6819/7/16-1217-26 - Лист державної Податкової адміністрації України від 24.05.2001 р.
Облік землі Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 5, 6/2006 р. Незрозуміло, чому витрати на придбання вільної від забудови землі, не можна амортизувати і в податковому обліку. Гадаю, що такий підхід зумовлений тим, що в класичному розумінні зазначеного Закону земельн...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
