Незрозуміло, чому витрати на придбання вільної від забудови землі, не можна амортизувати і в податковому обліку. Гадаю, що такий підхід зумовлений тим, що в класичному розумінні зазначеного Закону земельна ділянка не може бути повноцінним об’єктом податкового обліку, оскільки не має терміну корисного використання. Але чим тоді можна пояснити нарахування амортизації на вартість забудованої землі? Очевидно, що це всього-на-всього банальне бажання законодавців збільшити надходження до держбюджету.
Податковий облік доходів і витрат при купівлі земельної ділянки
Податковий облік господарських операцій, пов’язаних із землею, ведеться згідно з вимогами п. 8.9 Закону про оподаткування прибутку. Зокрема, пп. 8.9.1 цього пункту встановлює, що:
Платник податку веде окремий облік операцій з продажу або купівлі землі як окремого об’єкта власності. Витрати, пов’язані з таким придбанням, не підлягають включенню до валових витрат звітного податкового періоду або до групи основних фондів із метою амортизації.
Виходячи зі змісту цього і наступного підпункту п. 8.9 означеного Закону, порядок податкового обліку операцій із земельними ділянками можна пойменувати, як систему осібного обліку. А підхід до їхнього оподаткування, як означено-особовий спосіб визначення суми податку на прибуток. Цебто результат (об’єкт оподаткування) операцій із землею визначається не як звичайно (не так, як по усіх операціях), а за принципом відповідності (до речі, бухгалтерської). А саме, доходи від відчуження земельної ділянки ставляться у відповідність до витрат. У зв’язку із цим і виникає потреба вести облік «земельних» операцій нарізно (ізольовано) від усіх інших господарських операцій і по кожному «окремому об’єкту власності».
Окрім того, при визначенні сум доходів (збитків) на ділі, бухгалтеру слід знати, що:
- по-перше, на величину об’єкта оподаткування впливає тільки перевищення доходу від операцій із землею над відповідними витратами (позитивна різниця відноситься до складу валового доходу);
- по-друге, «податковий» збиток від таких операцій, покривається за рахунок власних джерел платника податку (не включається до складу валових витрат);
- по-третє, збільшення валового доходу платника податку (віднесення позитивної різниці до валового дохо-
ду), або списання «податкового» збитку (від’ємної різниці) за рахунок власних джерел відбувається в тому податковому періоді, в якому ця земельна ділянка продається або відчужується іншим законним способом;
- по-четверте, витрати, пов’язані з купівлею такого «окремого об’єкта власності», підлягають індексації з використанням коефіцієнта, який визначається за правилами, викладеними у пп. 8.3.3 Закону про оподаткування прибутку.
ПРИклад 1
У грудні 2005 року підприємство ЗАТ «Ікс-Ігрек і К0» придбаває для власних господарських потреб земельну ділянку, вільну від забудови, площею 0,5 га. Первісна балансова (купівельна) вартість цієї ділянки станом на 01.01.2006 р. складає 24072,00 грн. без ПДВ. Сума сплаченого держмита й оплата за видачу державного акта про право власності на землю, сплаченого у грудні 2005 р., склала 240,00 грн. і 12,00 грн. відповідно. Коефіцієнт індексації у 2005 році дорівнює 1,003 (див. приклад в «ШБ» № 6/2006 на стор. 7).
У такому разі бухгалтерія цього підприємства здійснює бухгалтерський облік витрат, пов’язаних з купівлею цього облікового об’єкта на рахунку 92 «Адміністративні витрати» за статтею «Витрати на придбання земельних ділянок». При цьому витрати, пов’язані з придбанням земельної ділянки, в тому числі й покупна вартість земельної ділянки, в податковому обліку не підлягають включенню до валових витрат будь-якого податкового періоду, Як і не попадають до складу будь-якої групи основних фондів з метою амортизації (не амортизуються) і фактично в податковому обліку не відображаються. Але існує й інша думка незалежних фахівців, яку буде висловлено нижче.
Про правомірність віднесення цих витрат в бухгалтерському обліку на рахунок 92 я вже писав в попередньому номері тижневика. Як відомо, щомісяця сальдо рахунку 92 списується на рахунок 79 «Фінансові результати». І разом із цим втрачається і податковий контроль над цими витратами. Окрім того, в момент продажі землі бухгалтеру для цілей визначення різниці доведеться здійснити вибірку таких витрат за весь період користування землею. А якщо цей період становить два, три і більше років і таких земельних ділянок на балансі підприємства не одна? То скільки часу знадобиться бухгалтеру, щоб підбити ці витрати? Виходячи з цього, рекомендую бухгалтерам вести спеціальну накопичувальну відомість для обліку й оперативного (внутрішнього) контролю за цими витратами. Примірний зміст якої наведено в формі 1.
ПРИклад 2
З якихось причин, наприклад, через брак коштів на будівництво офісної будівлі, 26 березня 2006 року ЗАТ «Ікс-Ігрек і К0» продає цю земельну ділянку ВАТ «Еліта Центр» за договірною ціною 36000,00 грн. (вона ж буде й оціночною, і звичайною), в тому числі ПДВ – 6000,00 грн.
Отже, бухгалтерія ЗАТ «Ікс-Ігрек і К0» повинна віднести до валового доходу першого кварталу 2006 року 5675,24 грн. (30000,00 – 24324,76). Але, якщо сума різниці (з урахуванням індексації) буде від’ємною, то такий «збиток» ЗАТ «Ікс-Ігрек і К0» не має права включити до складу валових витрат. А ВАТ «Еліта Центр» відображає куплену землю в своєму обліку так, як показано в попередніх прикладах. Відповідні бухгалтерські записи з цього приводу, буде наведено у наступному номері.
Якщо підприємство продає земельну ділянку, яка отримана ним у власність в процесі приватизації, то в такому разі бухгалтерія підприємства-продавця включає до складу валового доходу додатню різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно зі встановленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу.
І тут варто наголосити, що зазначений порядок обліку з метою оподаткування операцій із землею та її капітальними поліпшеннями встановлено як єдиний і незалежно від призначення землі. Тобто i для земель несільськогосподарського призначення.
До сказаного варто додати і те, що в контексті П(С)БО 17 «Податок на прибуток» операції із землею не спричиняють виникнення тимчасових різниць, відповідно не виникають і відстрочені податки. Навіть переоцінка земельних ділянок не призведе до появи тимчасових різниць, оскільки для появи таких різниць необхідно, щоб актив мав і облікову (бухгалтерську) і податкову базу. А оскільки податковий облік вартості земельних ділянок не ведеться, то і податкової бази такий актив не має.
Які витрати слід враховувати?
Виникає резонне запитання. Які витрати, понесені підприємством при купівлі-продажу земельної ділянки (понесені підприємством), можна включати до «витрат, пов’язаних із купівлею такого окремого об’єкта» (див. абз. 1 пп. 8.9.1 Закону про оподаткування прибутку)? Адже усі ці витрати в бухгалтерському обліку діляться на дві групи.
До першої групи витрат такого роду законодавець відносить: реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на земельну ділянку; витрати на послуги нотаріуса; плата за видачу державного акта про право власності на землю; плата за проведення оцінки землі; плата за реєстрацію договору купівлі-продажу у Державному реєстрі, консультаційні й інші витрати некапітального характеру. Сюди ж потрібно включити і купівельну (договірну) вартість самої земельної ділянки.
І в цьому плані усе було б добре, якби не один, на мою думку, суттєвий нюанс, про який мало хто згадує. Справа в тому, що деякі фахівці, і з ними автор цієї статті, вважають, що обов’язкові реєстраційні витрати, наприклад, реєстрація договору купівлі-продажу в Державному реєстрі та аналогічні обов’язкові платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на земельну ділянку), передбачені пп. 5.4.7 Закону про оподаткування прибутку, не можна враховувати у цьому розрахунку.
Оскільки існують законні підстави для їх віднесення до складу валових витрат того звітного періоду, в якому здійснювалася така реєстрація. Тож, як бачите, в черговий раз виникла парадоксальна ситуація безвідносної невизначеності (вибачте за тавтологію), коли будь-яке із діаметрально протилежних рішень, залежно від ситуації, можна вважати як вірним, так і невірним. Однак автор залишається на своїй позиції.
А бухгалтери нехай самі вирішують, що їм більше до вподоби.
До «капітальних поліпшень якості такої землі» (див. пп. 8.9.4 цього ж Закону) відносяться витрати, які в податковому обліку згідно з нормами останнього абзацу пп. 8.1.2 Закону про оподаткування прибутку підлягають амортизації:
Капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.
Більш детальний і розширений перелік цих витрат наведений у п. 5 Методики № 1531:
Земельні поліпшення — зміна якісних характеристик земельної ділянки внаслідок розташування в її межах будинків, будівель, споруд, об’єктів інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень, лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності або проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо).
Відомо, що такі витрати приймаються до розрахунку різниці за залишковою балансовою вартістю.
Податковий облік капітальних витрат на поліпшення земель
А податковий облік балансової вартості капітального поліпшення землі як окремого об’єкта основних фондів ведеться у складі основних фондів групи 1 (див. пп. 8.2.2 Закону про оподаткування прибутку). Окрім того, норми пп. 8.9.4 цього ж Закону установлюють для капітального поліпшення землі особливі правила, відмінні від норм п. 8.4 зазначеного Закону. Згідно з цими особливими правилами у разі вибуття землі як окремого об’єкта власності (в результаті продажу чи іншого відчуження) балансова вартість капітального поліпшення землі як окремого об’єкта основних фондів відноситься до складу валових витрат за результатами податкового періоду, на який припав такий продаж. Отже, вибуття вартості капітального поліпшення землі з податкового обліку прив’язане до вибуття від платника податку землі, як окремого об’єкта власності. І це також є певною особливістю податкового обліку таких операцій.
Податковий облік доходів і витрат при купівлі об’єкта нерухомості разом із земельною ділянкою
У разі коли підприємство купує будівлю, споруду разом із земельною ділянкою, то пп. 8.9.3 Закону про оподаткування прибутку говорить:
У разі коли об’єкт нерухомого майна (нерухомість) придбавається платником податку разом із землею, яка знаходиться під таким об’єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством, амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду та такої землі за нормами, визначеними цією статтею для основних фондів групи 1.
При цьому норми підпунктів 8.9.1 - 8.9.2 та 8.9.4 цього пункту не застосовуються.
Що тут можна сказати розумного та доцільного? Зрозуміло, що «сукупна вартість» (яка може бути і договірною, за домовленістю сторін) такого «комплексного» об’єкта нерухомого майна і земельної ділянки, на якій він розташований, для цілей податкового обліку, необхідна як база для нарахування амортизаційних відрахувань і тут можна обійтися без окремої експертної оцінки землі та об’єкта нерухомого майна. Принаймні така законна можливість її не проводити теоретично існує.
З іншого боку, ніхто не забороняє підприємству її провести, що також не суперечить чинному законодавству України. Але сам пп. 8.9.3 Закону про оподаткування прибутку й інші законодавчі та нормативні акти на цю тему такої (окремої) експертної оцінки для цілей оподаткування не передбачають. А звичайна людська логіка підказує, що самовільно проведена роздільна оцінка такого об’єкта власності може позбавити підприємство права нараховувати знос на вартість земельної ділянки. Адже така амортизація, згідно з умовами цього підпункту, нараховується (виключно) на сукупну вартість. Інакше, за тією ж логікою, у відношенні землі мають діяти попередні підпункти 8.9.1 і 8.9.2 Закону про податок на прибуток.
А що стосується податкового обліку сукупної вартості «комплексного» об’єкта, то, як видно, лиха прикупивши його можна здійснити до певного моменту. Адже зовсім не зрозумілим є те, як правильно застосувати норми пп. 8.4.8 цього ж Закону у випадку, коли об’єкт нерухомого майна, раніше придбаний за формулою «земля + нерухоме майно», ліквідується за рішенням платника податку або якщо з незалежних від нього обставин основні фонди (їх частина) зруйновані чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від їх використання.
Наприклад, власник прийняв рішення ліквідувати стару будівлю і побудувати замість неї іншу та з іншими якостями. Знищив стару будівлю, але коштів на будівництво нової не знайшов. Тому і вирішує цю землю продати.
Буквальне прочитання норм пп. 8.4.8 і пп. 8.9.3 (за логікою пп. 8.9.3 Закону) у цьому випадку мають діяти комплексно. Але ж пп. 8.4.8 передбачає, що платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини:
Збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об’єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля.
Нормативна база
1. Закон про оподаткування прибутку - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.
2. Методика № 1531 – «Методика експертної грошової оцінки земельних ділянок», затверджена постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531.
3. П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом МФУ від 28.12. 2000 р. № 353.
Курс на валютний курс Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 4, 5, 6/2006 р. Коли до того самого результату можна прийти різними способами, то вибирати необ-хідно найпростіший. Але не забудьте перевірити, чи не заборонений він законодавством. Надходження іноземної валют...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
