З чіткої і ясної термінології випливає правильне уявлення про ті або інші поняття, яке в свою чергу спрощує питання класифікації, у тому числі окремих операцій. А коли немає ні того, ні іншого, ні третього, то виникають ситуації, подібні до тієї, про яку сьогодні піде мова.
Повернення неякісного товару в обмін на якісний
В попередній публікації ми розглянули основні моменти податкового обліку, пов’язані із ситуацією, коли продавець на вимогу споживача розриває договір купівлі-продажу (у т.ч. усний) і повертає такому споживачеві раніше сплачену останнім за непродовольчий товар суму коштів. Сьогодні ж ми розглянемо ті податкові аспекти, які стосуються повернення непродовольчих товарів (віднесених до технічно складних побутових товарів1), у яких виявлені істотні недоліки (далі — неякісний товар), та їхньої гарантійної заміни на такий самий якісний товар.
Облік з податку на прибуток
Спочатку в податковому звітному періоді продажу товару покупцю в продавця виникають валові доходи (на підставі пп. 4.1.1 Закону № 283). У випадку якщо в одному з наступних звітних періодів відбувається заміна неякісного товару на аналогічний якісний, необхідно:
1-а точка зору. Сторнирувати при поверненні неякісного товару раніше нараховані валові доходи. При видачі якісного товару збільшити валові доходи на його вартість.
2-а точка зору. Не зменшувати (методом сторно) при поверненні товару раніше нараховані валові доходи і не збільшувати валові доходи на вартість виданого якісного товару.
Дві точки зору виникають на практиці тому, що Законом № 283 не затверджено єдиних правил з обліку ВД при проведенні гарантійних замін товарів, а ДПАУ не прийняті загальні роз’яснення, які врегулювали б це питання.
Прихильники першої точки зору керуються в своїй діяльності єдиним пунктом Закону № 283, в якому мова йде про повернення товару. Це п. 5.10 Закону № 283. Нагадаємо, що відповідно до п. 5.10 Закону № 283 перерахунок валових доходів продавця товарів здійснюється у випадку, «коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється яка-небудь зміна суми компенсації їхньої вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів або права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцеві». Тобто продавець, що прийняв неякісний товар назад від покупця, на підставі викладеного в цьому пункті, сторнує валові доходи (на всю суму вартості повернутого товару). Причому видача якісного товару покупцеві прирівнюється до нового продажу з відповідним збільшенням валових доходів.
Використання другої точки зору також аргументовано. Так, при заміні товару (поверненні неякісного товару та видачі якісного) перерахунок вартості здійснюється на підставі Наказу ДПАУ № 203. Відповідно до п. 1.7 Наказу ДПАУ № 203 при заміні неякісного товару на аналогічний якісний, ціна на який не помінялася, перерахунок вартості не провадиться.
Тобто в цьому випадку відсутня «зміна суми компенсації вартості товарів» (адже товар приймається назад за тією самою вартістю, що і був проданий, а новий товар видається за вартістю повернутого) і немає підстави для перерахунку валових доходів за п. 5.10 Закону № 283. Крім того, продаж товару був здійснений раніше і раніше були отримані продавцем за нього кошти, а факт повернення товару здійснюється в межах його гарантійної заміни на підставі цього ж договору купівлі-продажу.
Варто сказати, що і при використанні першої точки зору, і при використанні другої підсумковий результат буде тим самим (див. приклад 1).
ПРИклад 1
Наприкінці 1-го кварталу 2006 р. продавець реалізував товар № 1 за 1200,00 грн. готівкою через свій магазин (зазначена вартість без ПДВ). В 2-му кварталі 2006 р. раніше реалізований товар № 1, в якому були виявлені істотні недоліки, був повернутий до магазину покупцем-фізособою. Замість повернутого неякісного товару продавець видав покупцеві аналогічний якісний товар (товар № 2) вартістю 1200,00 грн.
Заміну неякісного товару на якісний здійснено протягом гарантійного терміну.
З огляду на умови прикладу 1, спочатку розглянемо, яким чином продавцеві варто здійснити в 2-му кварталі 2006 р. перерахунок валових доходів, нарахованих у 1-му кварталі 2006 р. при продажі товару (сума 1200,00 грн. в рядку 01.1 Декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2006 р., затвердженої Наказом ДПАУ № 143 (далі — Декларація)).
1-а точка зору. При поверненні неякісного товару необхідно сторнувати раніше нараховані валові доходи від продажу товару, тобто 1200,00 грн. Ця сума буде показана в рядку 02.1 «Зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)» Декларації за півріччя зі знаком мінус (–1200,00 грн.). При видачі покупцю нового товару знову відображаються валові доходи на суму 1200,00 грн. (рядок 01.1 Декларації за півріччя). З огляду на те, що Декларація складається наростаючим підсумком з початку року, її підсумкові дані за півріччя 2006 р. будуть такими. В рядку 03 «Скоригований валовий доход» вказується сума, що дорівнює 1200,00 грн. (рядок 01 (1200,00 + 1200,00 грн.) – рядок 02 (1200,00 грн.)).
2-а точка зору. При поверненні неякісного товару, не потрібно сторнувати раніше нараховані валові доходи від продажу товару, тобто 1200,00 грн. Причому і видача покупцеві нового товару вартістю 1200,00 грн. (варіант А) у Декларації не відображається. Таким чином, підсумкові дані Декларації за півріччя 2006 р. будуть наступними: у рядку 03 «Скоригований валовий доход» вказується сума, що дорівнює 1200,00 грн. (рядок 01 (1200,00 грн.) – рядок 02 (0,00 грн.)).
1 Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, зазначений у додатку № 1 до Постанови КМУ № 506.
Як бачимо, як при використанні першої точки зору, так і при використанні другої, скориговані валові доходи 2-го кварталу 2006 р. продавця будуть дорівнювати 1200,00 грн. (наведена сума без обліку приросту (убутку) запасів). Тобто підсумковий результат однаковий. Причому підсумковий результат буде однаковий і при розрахунку приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону № 283. Розглянемо приклад.
ПРИклад 2
Балансова вартість товарів на початок 2006 р. у продавця (платника податку на прибуток) дорівнює нулю. В 1-му кварталі 2006 р. продавець придбав у виробника два непродовольчих товари: товар № 1 за 900,00 грн. (вартість без ПДВ) і товар № 2 за 1000,00 грн. (вартість без ПДВ). Розрахунок приросту (убутку) запасів здійснюється в продавця за ідентифікованою собівартістю. Реалізація і повернення цих товарів здійснюється за умовами прикладу 1.
Відносно розрахунку балансової вартості товарів за п. 5.9 Закону № 283 варто нагадати, що він здійснюється за наступною формулою:
Бвк = Бвп + Зоп – Зот, (формула 1)1, де:
Бвк – балансова вартість товарів на кінець звітного періоду (кварталу, півріччя, 9 місяців, року, грн.); Бвп – балансова вартість товарів на початок звітного року (грн.); Зоп – вартість придбаних (оприбуткованих) товарів у звітному періоді (дебет рахунку обліку товарів, тобто, субрахунку рахунку 28) (грн.); Зот – вартість проданих (відвантажених) товарів у звітному періоді (кредит рахунку обліку товарів, тобто субрахунку рахунку 28) (грн.).
Якщо балансова вартість товарів на кінець звітного періоду більше їхньої балансової вартості на початок звітного року (Бвк > Бвп), то різниця (Бвп – Зот.нхд – Бск, приріст) включається підприємством до складу валових доходів (рядок 01.2 Декларації та дані графи 6 зі знаком «мінус» додатка Декларації К1/1). Якщо ж балансова вартість товарів на кінець звітного періоду більше їхньої балансової вартості на початок звітного року (Бвк < Бвп), то різниця (Бвп – Зот.нхд – Бвк, збиток) включається підприємством до складу валових витрат (рядок 04.2 Декларації та дані графи 6 зі знаком «плюс» додатка Декларації К1/1).
Отже, продавцеві необхідно розрахувати з використанням п. 5.9 Закону № 283 суму валових доходів і витрат, які включаються до Декларації. Такий розрахунок буде мати такий вигляд:
- Декларація за 1-й квартал 2006 р. Продавець збільшує валові витрати на вартість двох придбаних у цьому податковому звітному періоді непродовольчих товарів, тобто на 1900,00 грн. (на підставі п. 5.1 Закону № 283).
Крім того, у цьому податковому звітному періоді збільшуються валові доходи на суму приросту запасів (один товар не реалізований), тобто на 1000,00 грн. (0,00 – 1000,0 грн.), тому що показник Бвк (1000,00 грн.) більше показника Бвп (0,00 грн.) (див. формулу 1 і дані таблиці 1). Таким чином, через те, що один товар не реалізований в 1-му кварталі, на підставі п. 5.9 Закону № 283 1900,00 грн. валових витрат в остаточному підсумку будуть зменшені у зв’язку з виникненням 1000,00 грн. валових доходів;
- Декларація за півріччя 2006 р.
З огляду на те, що Декларація складається наростаючим підсумком з початку року, в нашому випадку в ній указуються дані 1-го кварталу 2006 р. про валові витрати. Тобто в рядку 04.1 Декларації за півріччя 2006 р. вказується сума, що дорівнює 1900,00 грн. Крім того, у цьому податковому звітному періоді збільшуються валові доходи на суму приросту запасів (рядок 01.2 Декларації за півріччя), тобто на 900,00 грн. (0,00 – 900,00 грн.), тому що показник Бвк (900,00 грн.) більше показника Бвп (0,00 грн.) (див. формулу 1 і дані таблиці 1).
Таким чином, через те, що товар № 1 замінений в 2-му кварталі на товар № 2, у Декларації за півріччя на підставі п. 5.9 Закону № 283 1900,00 грн. валових витрат в остаточному підсумку будуть зменшені у зв’язку з виникненням 900,00 грн. валових доходів. Зазначимо одну важливу деталь.
На думку автора, у розрахунку приросту (убутку) запасів (див. таблицю 1) не потрібно збільшувати суму вартості оприбуткованих товарів (Зоп) на вартість повернутого покупцем товару № 1, а варто відкоригувати раніше зазначену вартість відвантажених товарів (Зот). Адже такий повернутий покупцем товар № 1 не купується продавцем заново, а його відвантаження, уже раніше зазначене в розрахунку убутку (приросту) запасів, просто анулюється у зв’язку із заміною на товар № 2. Це стосується і першої і другої точки зору обліку ВД.
Приклад розрахунку приросту (убутку) запасів у продавця з використанням методу ідентифікованої собівартості
Таблиця 1
Вид
запасів
Запасів на початок року (Бвп)
Оприбутковано продавцем
Вибуло запасів, шт.
Ідентифікована
собівартість
Залишок запасів
на кінець періоду (гр. 4 + гр. 7 - гр. 10), грн. (Бвк)
Кількість, шт.
Ціна, грн.
Сума,
грн. (Бвп)
Кількість, шт.
Ціна, грн.
Сума, грн. (Зоп)
Ціна,
грн.
Сума,
грн. (Зот)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
1-й квартал 2006 р.
Товар 1
0,00
0,0
0,00
1,00
900,00
900,00
1,00
900,00
900,00
0,00
Товар 2
0,00
0,00
0,00
1,00
1000,00
1000,00
0,00
0,00
0,00
1000,00
Разом:
Х
Х
0,00
х
х
1900,00
Х
х
900,0
1000,00
Півріччя (1-й і 2-й квартал 2006 р.)
Товар 1
0,00
0,00
0,00
1,00
900,00
900,00
0,00
0,00
0,00
900,00
Товар 2
0,00
0,00
0,00
1,00
1000,00
1000,00
1,00
1000,00
1000,00
0,00
Разом:
Х
Х
0,00
х
х
1900,00
Х
х
1000,0
900,00
1 Податковий облік оприбуткування запасів (Зоп) здійснюється за їхньою кількістю і вартістю, зазначеними у прибуткових накладних. Що стосується відвантаження запасів (Зот), то підприємство самостійно здійснює оцінку вибуття запасів протягом податкового року за одним з методів П(С)БО 9 «Запаси»: ідентифікованою собівартістю відповідної одиниці запасів, середньозваженою собівартістю, собівартістю перших за часом надходження запасів (ФІФО), нормативних витрат, ціни продажу (винятково для запасів, реалізованих у роздрібній торгівлі).
Отже, підіб’ємо підсумок півріччя 2006 р. Скориговані валові доходи продавця (1200,0 грн., див. приклад 1) збільшаться на суму приросту запасів (900,0 грн., див. приклад 2) і будуть становити 2100,0 грн. (рядок 03 «Скоригований валовий доход» Декларації за півріччя). При цьому валові витрати будуть дорівнювати 1900,00 грн. (рядок 06 «Скориговані валові витрати» Декларації за півріччя), а об’єкт оподаткування на прибуток (рядок 08 Декларації за півріччя) буде становити 200,00 грн.(2100,00 грн. – 1900,0 грн.). Як бачимо, це відповідає дійсності, адже націнка на виданий якісний товар замість повернутого неякісного також становить 200,00 грн. (1200,00 грн. – 1000,00 грн.).
Стосовно заміни неякісного товару на такий самий якісний товар іншої моделі, то перерахунок вартості проводиться виходячи із цін, які діяли під час обміну (вимога п. 1.7 Наказу ДПАУ № 203)1. Причому ні в Законі № 283 ні в Наказі ДПАУ № 203 не зазначено, ціни яких товарів необхідно брати до уваги при проведенні перерахунку їхньої вартості і не зазначено, як цей перерахунок необхідно здійснювати. Ми можемо лише припустити, що при перерахунку продавцеві необхідно порівнювати реалізаційну вартість товару, що повертається, на дату його продажу (включену до валових доходів) і на дату його повернення. Різниця між цими сумами (позитивна або від’ємна), розрахована на підставі вимог п. 5.10 Закону № 283, буде показана продавцем у рядку 02.1 «Зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)» Декларації (зі знаком мінус або плюс). Крім того, продавцеві необхідно зробити відповідний розрахунок приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону № 283 (в такий же спосіб, як зазначено в прикладі 2).
Слід зазначити, що на практиці при здійсненні даної заміни продавцем (неякісний товар на такий же якісний товар іншої моделі) виникає досить багато питань через відсутність загального податкового підходу до розв’язання зазначеної ситуації. Тому в цьому випадку, як нам здається, найпростіший вихід для продавця — це оформляти і відображати в податковому обліку повернення товару не як одну операцію (тобто у вигляді заміни на новий товар), а як дві:
1-а операція. Повернення неякісного товару з відповідною компенсацією його вартості покупцеві (див. по-передню публікацію на стор. «ШБ» № 6/2006).
2-а операція. Продаж нового якісного товару покупцеві.
В наступній публікації ми продовжимо розглядати особливості податкового обліку, пов’язані із заміною неякісного товару на такий самий, але якісний.
1 У п. 7 ст. 8 Закону про захист прав споживачів у редакції Закону № 3161-IV від 01.12.2005 р. зазначена трохи інша вимога. Так, при заміні неякісного товару на такий самий якісний товар іншої марки (моделі, артикулу, модифікації) перерахунок вартості неякісного товару здійснюється: у випадку підвищення ціни — виходячи з його вартості під час обміну; у випадку зменшення ціни — виходячи з його вартості під час купівлі. Відповідні зміни, що стосуються перерахунку вартості товару, що повертається, дотепер до Наказу № 203 не внесені.
Нормативна база
1. Закон № 283 – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283- 1997.
2. Закон про захист прав споживачів - Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.1991 р. № 1023-XII, у редакції Закону № 3161-IV від 01.12.2005 р.
3. Приказ ГНАУ № 143 – Приказ ГНАУ № 143 от 29.03.2003 г. «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления».
4. Постановление КМУ № 506 – Постановление КМУ № 506 от 11.04.2002 г. «Об утверждении Порядка гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров».
Виїзна торгівля Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 5, 6/2006 р. Всі ми жертви ринку й обману, що панує на ньому. Важко знайти людину, яку за все її життя жодного разу не обрахували, не обважили або якому не підсунули який-небудь брак. Тому інструкцію про приймання...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
