Виплата зарплати натурою і продаж товарів у рахунок зарплати
Визначення термінів
Для початку варто нагадати, що зарплата — це винагорода за працю, нарахована, як правило, у грошовій формі (ст. 94 «Кодексу законів про працю» від 10.12.71 р., далі — КЗпП) і її виплата у формі боргових зобов’язань і розписок або в якій-небудь іншій формі заборонена (ст. 23 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР, далі — Закон № 108). Тільки як виключення зарплату можна видати «не грошима»:
1) нарахувати і видати зарплату в натуральній формі,
2) продати працівнику продукцію з наступним заліком взаємної заборгованості (заборгованості працівника за продукцію перед підприємством у рахунок заборгованості підприємства перед працівником по зарплаті).
На практиці більш широке поширення одержав другий спосіб, оскільки перший має досить істотні обмеження.
Розглянемо відмінності цих двох форм виплати зарплати.
Натуроплата. Схема здійснення натуроплати чітко регламентована і має обмежену сферу застосування. Відповідно до п. 2 ст. 23 Закону № 108
Колективним договором, як виняток, може бути передбачено часткову виплату заробітної плати натурою (за цінами не вище собівартості) у розмірі, що не перевищує 301 відсотків нарахованої за місяць, у тих галузях або за тими професіями, де така виплата, еквівалентна за вартістю оплаті праці у грошовому виразі, є звичайною або бажаною для працівників, крім товарів, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Держкомстат України у своїх «Роз’ясненнях щодо складання статистичної звітності по формах № 1-ПВ термінова - місячна, № 1-ПВ термінова - квартальна «Звіт з праці» від 02.08.02 р. № 6-2-7/169 (далі — Роз’яснення № 6):
- пояснив, що така форма оплати застосовується, коли підприємство за виробничі досягнення або роботу в особливих умовах (надурочно, у нічний час) нараховує працівнику частину зарплати продукцією, оцінює її в грошовому вираженні та включає до фонду оплати праці;
- уточнив, що натуроплата може здійснюватися тільки продукцією власного виробництва і тільки товарів, які не входять до переліку товарів, не дозволених для натуральної виплати, затверджений постановою КМУ від 03.04.93 р. № 244 «Про перелік товарів, не дозволених для виплати заробітної плати натурою» (далі — Перелік № 244);
- визначив галузі, для яких характерна натуроплата. Це, в основному, сільське, лісове і рибне господарства;
- і роз’яснив чому. Це продукція власного виробництва, що не пройшла промислової обробки2.
Однак в іншому документі, листі Мінпраці, Мінагропрому та ЦК профспілки працівників АПК від 17.04.2001 р. № 03-3/1683-010-1|37-22-11/3359|03/
122 «Про форми погашення заборгованості по виплаті заробітної плати працівникам сільськогосподарських підприємств» (далі — Лист) сказано, що до товарів, що видаються натурою
…може відноситися, за бажанням працівників, частина основ-них й оборотних засобів, які не належать до розділеного на паї майна.
У цьому ж Листі обговорений порядок оформлення натуральної зарплати:
1) в колективному договорі підприємства визначаються умови виплати зарплати натурою: яка частина нарахованої в грошовій формі оплати праці буде виплачуватися натурою, якою продукцією і за якими цінами;
2) заборгованість по зарплаті вважається погашеною (виплаченою) лише в тому випадку:
- коли працівник підтвердив власним підписом у відповідному документі, що одержав зарплату натуральною продукцією;
- документально підтвердив, що йому в рахунок заборгованості по зарплаті реалізовано продукцію, майно, засоби виробництва, паливно-мастильні матеріали, будівельні матеріали, сільськогосподарську техніку, інвентар й інше або надані послуги, вартість яких визначена у встановленому порядку в грошовому вираженні адекватно сумі заборгованості по заробітній платі.
В окремих випадках, коли вартість одиниці майна перевищує суму заборгованості по зарплаті одній особі, вона може реалізуватися декільком особам за їхньою письмовою згодою, в т.ч. родині, у її спільну власність.
Підведемо підсумки:
- натуроплата — це винятковий варіант виплати зарплати, чим частіше вона здійснюється, тим менше підстав говорити про її винятковість;
- натуроплата здійснюється в тих галузях або по тих професіях, де така виплата є звичайною або бажаною для працівників;
- працівники повинні заздалегідь погодитися на одержання натуроплати. Така виплата має бути передбачена колективним договором (у випадку, якщо колективний договір на підприємстві не укладався, то на власника покладається обов’язок погоджувати умови оплати праці з профспілковим органом, що представляє інтереси більшості працівників, а у випадку його відсутності — з іншим органом, уповноваженим трудовим колективом представляти його інтереси (ст. 15 Закону № 108) лист Мінпраці від 21.12.01 р. № 18-1249);
- зарплата може виплачуватися натурою тільки частково (не більше 30% від нарахованої за місяць), оскільки працівник має право для одержання обов’язкової частини зарплати в грошовій формі, і за ціною, не вище собівартості реалізованої продукції;
- роботодавець не може змусити працівника одержати те, що йому не потрібно. Працівник сам повинен оформити заяву з проханням видати йому конкретний товар (послугу) в рахунок зарплати;
- товар або продукція, одержувані працівником як
натуроплата, не повинні входити до Переліку № 244;
- виплата зарплати натурою має здійснюватися в строки, установлені для виплати зарплати, а ст. 24 Закону № 108 визначено, що зарплата працівникам повинна виплачуватися регулярно не рідше двох разів на місяць.
Позитивний момент натуроплати: гарантія працівнику одержання натуроплати за цінами не вище собівартості, яка менше ціни реалізації цієї продукції стороннім покупцям.
Негативний момент натуроплати: порушення норм Переліку № 224 (а його дуже важко не порушити, тому що Перелік перекриває практично все, спираючись на загальні формулювання, такі, як товари виробничо-технічного призначення, непродовольчі товари народного споживання тощо) погрожує посадовим особам підприємства адмінштрафом відповідно до ст. 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі — ККпАП).
Продаж в рахунок зарплати. З метою недопущення заборгованості по зарплаті підприємства можуть видати своїм працівникам (як змушений захід) у рахунок зарплати промислові товари і продукцію власного виробництва. Цей спосіб розрахунків із працівниками законодавством не передбачений, але і не заборонений (лист Мінпраці від 21.12.01 р. № 18-1249).
Продаж в рахунок зарплати здійснюється підприємством винятково за бажанням працівника, без усякого примусу, за справедливими цінами, встановленими не з метою одержання прибутку, а в інтересах працівника (ст. 7 Конвенції Міжнародної організації праці № 95 щодо захисту заробітної плати від 01.07.49 р.).
Результатом такої операції є, з одного боку, продаж працівнику продукції (товарів, послуг) на певну суму та, з іншої сторони, погашення в рахунок такого продажу заборгованості підприємства перед працівником з оплати праці.
Підсумок:
- такий продаж є змушеним заходом погашення заборгованості підприємства перед своїми працівниками по зарплаті;
- товар продається за відпускною ціною, якщо підприємство для своїх працівників зробить знижку, то сума знижки розцінюється як додаткове благо і підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб;
- залік заборгованості можливий тільки за наявності таких заборгованостей, тобто він відбувається вже після нарахування зарплати і продажу товарів працівнику підприємства;
- необхідна наявність заяви працівника із зазначенням конкретних товарів і проханням зарахувати їхню вартість до підлягаючої до виплати зарплати.
Позитивний момент продажу в рахунок зарплати: продати товар можна навіть і на всю суму зарплати (після оподаткування), якщо на це буде бажання працівника.
Негативний момент продажу в рахунок зарплати: продукція реалізується працівнику за роздрібними цінами, що, звичайно, менш вигідно для працівника.
Оподаткування
Податок на прибуток
Для цілей оподаткування на прибуток не має значення, видана працівникам зарплата в натуральній формі або товар проданий у рахунок зарплати.
В обох випадках це продаж. Причому, цей продаж буде розцінений як бартер, тому що такий продаж не передбачає зарахування коштів на рахунок продавця.
З роз’яснень, даних ДПАУ в своєму листі від 08.11.04 р. № 10013/6/15-1116, ця операція (натуральна оплата праці) є бартерною відповідно до пп. 1.19
Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі —
Закон № 334). При цьому пп. 7.1.1 Закону № 334 визначено, що доходи і витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін. Порядок визначення звичайних цін установлений пп. 1.20 Закону № 334, відповідно до якого звичайна ціна — це ціна продажу товарів (послуг), що може бути отримана у випадку продажу особам, не пов’язаним з продавцем, при звичайних умовах ведення господарської діяльності.
Так як ця операція є бартерною, нею не можуть скористатися платники єдиного податку.
З погляду податку на прибуток облік таких операцій можна розбити на наступні етапи:
- вартість придбаних товарів відносять до складу валових витрат відповідно до пп. 5.2.1 Закону № 334 за умови, що такі витрати підтверджені відповідними
розрахунковими, платіжними й іншими документами, обов’язковість ведення яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Вона буде брати участь у перерахунку вартості ТМЦ за п. 5.9 Закону № 334;
- виданий у рахунок погашення заборгованості по зарплаті товар розглядають як продаж (за цінами, не нижче звичайних) і відповідно до п. 3.1 Закону № 334
включають до складу валового доходу;
- сума нарахованої зарплати потрапляє до валових витрат в момент нарахування відповідно до пп. 5.6.1 Закону № 334.
При натуроплаті операція підпадає під категорію бартерної з моменту нарахування зарплати працівнику.
При продажі товару в рахунок оплати операція підпадає під категорію бартерної з моменту візування керівником поданої працівником заяви про погашення заборгованості по зарплаті продукцією. Як правило, для підприємства звичайною ціною є та ціна, за якою воно відпускає продукцію стороннім споживачам за кошти в тому місяці, в якому проведено нарахування зарплати.
ПДВ
Натуроплата. Відповідно до п. 4.2 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про ПДВ» (далі — Закон № 168) для операцій з натуральної виплати в рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін.
Як і у випадку з виникненням валового доходу,
податкові зобов’язання з ПДВ варто показувати за фактом виплати зарплати в натуральній формі. ПДВ, сплачений при купівлі таких товарів, потрапить до
податкового кредиту. ПДВ нараховується від суми звичайної ціни.
Продаж в рахунок зарплати. За фактом передачі продукції працівнику в підприємства виникнуть податкові зобов’язання з ПДВ (пп. 7.3.1 Закону № 168). Базу для оподаткування розраховують відповідно до п. 4.2 Закону № 168 виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін. ПДВ, раніше сплачений у ціні товару, потрапляє до податкового кредиту на загальних підставах.
ПДФО
Натуроплата. У вартісному вираженні натуроплата включається до складу загального оподатковуваного доходу працівника. Відповідно до п. 3.4 Закону України від 22.05.03 № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон № 889) при нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об’єкт оподаткування визначається шляхом множення звичайної ціни на натуральний коефіцієнт (К):
К = 100 / (100 – 13) = 1,149425.
ПДВ та акциз до звичайної ціни вже входять (п. 1.20 Закону № 334).
Відповідно до пп. 8.1.4 Закону № 889 при негрошовій виплаті доходу податок необхідно перерахувати до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати.
Продаж в рахунок зарплати. Порядок негрошових виплат при продажі працівнику товарів (послуг) в рахунок заборгованості по зарплаті полягає в тому, що працівнику по закінченні місяця нараховується зарплата, з нарахованої суми розраховуються всі утримання і нарахування без застосування натурального коефіцієнта, а потім провадиться залік суми зарплати до видачі в рахунок заборгованості по реалізованим працівнику товарам.
Якщо підприємство продає працівникам товари зі знижкою, тобто за цінами нижче звичайних, тоді необхідно донарахувати працівникам додаткове благо на суму знижки й утримати ПДФО з використанням натурального коефіцієнту.
Датою фактичної виплати доходу є дата проведення заліку. На наступний банківський день підприємству необхідно розрахуватися з бюджетом (пп. 8.1.4 закону № 889).
Внески до соціальних фондів
Натуроплата. З натуроплати необхідно утримувати і нараховувати всі соціальні внески (внески до Пенсійного фондуі фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування з тимчасової непрацездатності, на випадок безробіття і від нещасних випадків на виробництві). Соціальні внески із сум натуроплати, розрахованої за звичайними цінами, нараховуються й утримуються із застосуванням натурального коефіцієнта (п. 3.4 закону № 889). Строки сплати внесків при натуроплаті такі самі, як і строки сплати внесків при виплаті зарплати.
Продаж у рахунок зарплати. Коли заборгованість по зарплаті погашають товаром (послугами) платежі до соціальних фондів нараховують так само, як при звичайному нарахуванні зарплати. В пп. 5.1.6 «Інструкції про порядок нарахування і сплати страхувальниками і застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України», затвердженої постановою правління ПФУ від 19.12.03 № 21-1, передбачено:
Сплата страхових внесків у разі одержання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей в рахунок зазначених виплат (доходу) здійснюється в останній робочий день базового звітного періоду.
Що стосується додаткового блага у вигляді отриманих знижок у ціні товару, то соціальні внески на такі доходи не нараховуються і не утримуються, так як додаткове благо не входить до фонду основної та додаткової зарплати.
1 З 10.03.06 р. Законом України від 21.02.2006 р. № 3448-IV зменшений обсяг виплати зарплати в натуральній формі з 50% до 30% місячного розміру нарахованої зарплати.
Розрахунок середньої зарплати для розрахунку виплат з соцстрахування Практика Що змінили і коли З 22 лютого 2006 р. набули чинності1 зміни, визначені ПКМУ «Про внесення змін до Порядку вирахування середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням» від 22.02.2006 р...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
