У бізнесі навіть самому запеклому оптимісту доводиться заздалегідь прораховувати і небажаний результат угоди, готуватися до нього і морально і матеріально. І тільки для того, щоб це не виявилося потім фатальним ударом для вашого бізнесу.
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 4 П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визначається як заборгованість дебіторів, тобто осіб, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми коштів, їхніх еквівалентів або інших активів. Очевидно, що в першу чергу тут маються на увазі вимоги платежів за поставлені товари (роботи, послуги) і товарні вимоги, засновані на здійсненій передоплаті. Очевидно й те, що цей перелік об’єктів дебіторської заборгованості не є повним. Зокрема, його варто доповнити предоплаченими роботами (послугами), виконання (надання) яких замовник-кредитор вправі вимагати від свого контрагента.
Відносяться до дебіторки також вимоги про сплату неустойок і вимоги за комерційними векселями, отриманими від векселедавців. Останнє випливає з п. 26 П(С)БО 2 «Баланс», відповідно до якого в балансовій статті «Векселя отримані» показується заборгованість покупців (замовників, інших дебіторів) за відвантажену продукцію (товари, інші активи), виконані роботи (послуги), забезпечена векселями. «Забезпечення» тут треба розуміти не в точному значенні ст. 546 ЦКУ, а в тому плані, що вексельний борг по суду можна вимагати значно швидше, ніж «рядову» дебіторку.
Під безнадійною дебіторською заборгованістю в п. 4 П(С)БО 10 розуміється поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість в її непогашенні боржником або по якій минув строк позовної давності. Однак здійснений вище аналіз показує, що безнадійним може стати і непоточний борг, якщо, наприклад, довгостроковий боржник оголошений банкрутом за рішенням суду (позовні заяви в таких випадках базуються, звичайно, на прострочених боргах).
Таким чином, суми комерційних боргів, які можуть стати безнадійними, локалізуються в обліку кредитора у вигляді дебетових залишків по наступних субрахунках: 162 «Довгострокові векселі отримані», 163 «Інша довгострокова дебіторська заборгованість», 341 «Короткострокові векселі, отримані в національній валюті», 342 «Короткострокові векселі, отримані в іноземній валюті», 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями і замовниками», 362 «Розрахунки з іноземними покупцями і замовниками», 371 «Розрахунки по виданих авансах», 373 «Розрахунки по нарахованих доходах», 374 «Розрахунки по претензіях», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».
Всі зазначені борги є активами підприємств - комерційних кредиторів і підлягають списанню з їхніх балансів, якщо втрачено можливість виконання боржниками своїх зобов’язань. Це виходить з п. 10 П(С)БО 2, відповідно до якого актив відображається в балансі підприємства за умови, що оцінка його може бути вірогідно визначена й очікується одержання в майбутньому економічних вигід, пов’язаних з його використанням.
З методологічної точки зору списання безнадійних боргів може здійснюватися трьома способами: 1) на витрати періоду, якщо суми «нетипові»;
2) на зменшення нарахованого страхового резерву; 3) одночасно двома зазначеними способами, якщо обсяг нарахованого резерву виявиться недостатнім. Всі ці варіанти передбачені в п. 11 П(С)БО 10, де читаємо, що виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів.
У випадку недостатності суми нарахованого резерву безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Безнадійна дебіторська заборгованість, у відношенні якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, списується з балансу на інші операційні витрати.
Далі важливо розібрати поняття згаданого резерву. Відповідно до п. 4 П(С)БО 10 сумнівний борг —поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує непевність її погашення боржником. Ясно, що борги такого роду продовжують значитися на балансі кредитора, поки є лише непевність у їхньому погашенні. Списуватися ж з балансу вони будуть тільки коли стануть безнадійними. Тому узаконений у нас термін «Резерв сумнівних боргів» хоч і має юридичну силу, але за змістом є неточним (особливо, якщо пам’ятати, що резерв – це запас ліквідних коштів, призначених для певної мети).
Тут адекватний його американський аналог «Allowance for uncollectible (bad) debts», що в буквальному перекладі означає «Знижка, або виправлення, на нестягувані (безнадійні) борги» (таке виправлення наводиться в активі балансу зі знаком «мінус», йдучі відразу за дебіторською заборгованістю покупців і замовників). Термінологічний же переклад – «Резерв на списання безнадійних боргів». Завдяки наявності в балансі такої контрарної до дебіторки статті розраховується чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості, тобто за визначенням п. 4 П(С)БО 10 сума поточної дебіторської заборгованості за винятком резерву сумнівних боргів.
Ці поняття дуже важливі при побудові балансу, тому що відповідно до п. 27 П(С)БО 2 до його підсумку включається чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, що визначається шляхом вирахування з дебіторської заборгованості резерву сумнівних боргів, сума якого наводиться в дужках. Аналогічне правило міститься і в п. 7 П(С)БО 10, що передбачає, що поточна дебіторська заборгованість, що є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається в підсумок балансу за чистою реалізаційною вартістю. для визначення якої на дату балансу розраховується величина резерву сумнівних боргів.
Тепер питання про необхідність нарахування такого резерву. Буквальне розуміння п. 27 П(С)БО 2 і п. 7 П(С)БО 10 наводить на думку, що для списання зазначених там боргів резерв створюється обов’язково. Однак нарахування резерву, як ми побачимо нижче, провадиться підприємством на підставі досвіду минулих років.
Тому в компанії, боржники якої платять справно, просто немає підстав для резервування коштів «під неплатників». Для списання ж інших боргів (у першу чергу дебіторки за авансами, наданими за рахунок) створення резерву не обов’язково. Це виходить з п. 32.1 П(С)БО 2, що говорить, що показники дебіторської заборгованості (крім заборгованості за товари, роботи, послуги) у випадку створення у відношенні її резерву сумнівних боргів наводяться в балансі за чистою реалізаційною вартістю.
Що стосується методів нарахування розглянутого резерву, то в рамках цієї публікації ми обмежимося лише їхнім систематизованим переліченням. За правилами п. 8 П(С)БО 10 оціочне визначення частини поточної дебіторської заборгованості, що може стати безнадійною, здійснюється одним з таких способів: 1) дослідження платоспроможності окремих дебіторів; 2) розрахунок за даними минулих періодів питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації товарів (робіт, послуг) на умовах постоплати; 3) класифікація дебіторки за минулі періоди за строками її непогашення.
Облік резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю ведеться відповідно до Інструкції № 291 («Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку») на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». Рахунок цей контрактивний. По його кредиту відображається створення резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунками обліку витрат, а по дебету — списання безнадійних (в Інструкції, на жаль, стоїть недоречне «сумнівних») боргів у кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості. Оскільки сума нарахованого резерву є оціночною і може таким чином перевищувати дійсну в ній потребу, то зменшення резерву в таких випадках проводиться по дебету рахунку 38 у кореспонденції з рахунками обліку доходів.
У звіті про фінансові результати нарахування резерву сумнівних боргів за звітний період відображається в складі інших операційних витрат (п. 10 П(С)БО 10). У зв’язку з цим Інструкцією № 291 до рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» передбачений субрахунок 944 «Сумнівні та безнадійні борги». По дебету цього субрахунку в кореспонденції з кредитом субрахунку 38 узагальнюється інформація про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість, що є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу).
І оскільки Закон про прибуток не передбачає включення до валовтих витрат суми нарахованого резерву сумнівних боргів, то за інших рівних умов оподатковуваний прибуток підприємства перевищить його бухгалтерський прибуток на суму такого резерву. Тим самим, виникне тимчасова різниця при вирахуванні податку на прибуток за податковими та бухгалтерськими правилами. В міру включення сумнівних боргів до валових витрат така різниця буде елімінована. Враховуватися ж вона повинна по дебету рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» і кредиту субрахунку 641 (окремий субрахунок для розрахунків з бюджетом по податку на прибуток) у сумі, що дорівнює добутку ставки податку на прибуток і суми нарахованого резерву сумнівних боргів.
Далі зазначимо, що по дебету субрахунку 944 відображається також списання безнадійної заборгованості у випадку недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів і списання безнадійної заборгованості, відносно якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено. Однак якщо списуються борги, що виникли в рамках неопераційної діяльності, то в таких випадках доцільніше дебетувати рахунок 97 «Інші витрати», оскільки розподіл діяльності підприємства на операційну та неопераційну законодавець залишає в силі. Наприклад, якщо заборгованість покупця за проданий об’єкт основних засобів ураховується по дебету субрахунку 377, то, ставши безнадійною, вона списується проводкою Д-т 977 К-т 377.
Відносно сум ПДВ, що містяться в безнадійній дебіторці, необхідно підкреслити наступне. Якщо в дебет рахунків 38 й 944 списуються суми безнадійних боргів з оплати реалізованих товарів (робіт, послуг), то, з огляду на вищевикладені правила оподаткування, такі суми повинні списуватися на витрати повністю, без попереднього їхнього зменшення на відповідний ПДВ. В протилежному випадку бухгалтерський облік вступить у нічим не обґрунтоване протиріччя з обліком податковим.
Однак якщо в дебет рахунку 944 або в дебет рахунку 38 списується безнадійна дебіторка, пов’язана з передоплатою на користь постачальників і підрядників, то в таких випадках на витрати відноситься тільки 5/6 непогашеного боргу, тобто за винятком ПДВ. Відображається таке списання проводкою Д-т 944 (38) К-т 371.
При цьому на відповідну суму ПДВ робиться запис Д-т 644 К-т 371. Таким чином, і рахунок 371 закривається, і списується «зависла» на кредиті субрахунку 644 сума податкового кредиту з ПДВ, врахованого проводкою Д-т 641 К-т 644 за фактом передоплати за товар (роботи, послуги). Як бачимо, проводки з кредита рахунку 371 в дебет рахунків 944 і 644 ніяк не стосуються розрахунків з бюджетом з ПДВ, тобто субрахунка 6411.
Тим самим, з податковим законодавством тут усе погоджено. Тому варто підкреслити, що в цій ситуації не можна робити, як пропонується в літературі, сторнуючи запис Д-т 6411 К-т 644 на суму ПДВ від суми безнадійного боргу, а сам борг списувати в повному розмірі в дебет рахунка 944 з кредита рахунка 371, включаючи при цьому суму ПДВ до валових витрат. Це, як уже говорилося, буде суперечити податковому законодавству, у зв’язку з чим вийде просто «бухгалтерський облік явних податкових помилок».
Списавши безнадійну дебіторку з балансу, підприємство, проте, з нею ще не розстається. За Інструкцією № 291 сума списаної дебіторської заборгованості враховується на забалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадку зміни майнового положення боржника. Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунку 071 після надходження суми в порядку відшкодування або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.
Як бачимо, такий забалансовий облік стосується всіх списаних боргів, однак якщо це має сенс відносно боргів, по яких минули строки позовної давності, але самі боржники ще «не минули», то відносно боргів ліквідованих банкрутів такий облік навряд доцільний. Втім, не виключено, що і за них хтось колись візьметься та заплатить. Зрештою, з «білого світу» зникає тільки саме ліквідоване підприємство, а не його засновники й учасники.
Облік у підприємства А (комерційного кредитора)
Таблиця 1
№
з/п
Зміст запису
Бухгалтерський облік
Сума,
грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Дохід від реалізації готової продукції
361
701
12000,00
10000,00
-
2
Податкове зобов’язання з ПДВ
701
641
2000,00
-
-
3
Собівартість реалізованої продукції
901
26
6000,00
-
-
4
Відсотки по комерційному кредиту
373
719
480,00
400,00
-
5
Податкове зобов’язання з ПДВ
719
641
80,00
-
-
6
Неустойка по визнаній претензії
374
715
240,00
-
-
7
Податкове зобов’язання з ПДВ
715
641
40,00
-
-
8
Одержання частини конкурсної маси
311
373
300,00
-
-
9
Списання залишку нарахованих відсотків
944
373
180,00
-
180,00
10
Списання неодержаної неустойки
944
374
240,00
-
-
11
Списання частини боргу за товар за рахунок резерву сумнівних боргів
38
361
9000,00
-
9000,00
12
Списання залишку боргу за товар
944
361
3000,00
-
3000,00
13
Забалансовий облік списаних боргів
071
-
12420,00
-
-
Облік у фірми N (комерційного кредитора)
Таблиця 2
№
з/п
Зміст запису
Бухгалтерський облік
Сума,
грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Нарахування резерву на списання безнадійних
боргів
944
38
20000,00
-
-
2
Передоплата постачальнику товару
371
311
18000,00
-
5000,00
3
Податковий кредит з ПДВ
641
644
3000,00
-
-
4
Відсотки по комерційному кредиту
373
719
180,00
180,00
-
5
Неустойка по визнаній претензії
374
715
150,00
-
-
6
Списання передоплати товару за рахунок нарахованого резерву (сума без ПДВ)
38
371
15000,00
-
-
7
Списання ПДВ від передоплати товару
644
371
3000,00
-
-
8
Списання нарахованих відсотків
38
373
180,00
-
180,00
9
Списання неодержаної неустойки
38
374
150,00
-
-
10
Закриття рахунку 38 на суму зайво нарахованого резерву
38
719
4670,00
-
-
11
Забалансовий облік списаних боргів
071
-
18330,00
-
-
На закінчення скомпонуємо дві «ікебани» проводок для комерційних кредиторів, що мають справу з обліком і списанням безнадійних боргів.
ПРИклад 1
Виробниче підприємство А реалізувало торговельній компанії Б партію готової продукції за договірною вартістю 12000,00 грн. (у т.ч. ПДВ) з наданням тримісячної відстрочки платежу під 16 % річних. Після закінчення зазначеного строку компанія Б за рішенням суду була оголошена банкрутом і ліквідована. За підсумками конкурсного виробництва грошові вимоги підприємства А були задоволені лише частково, у розмірі 300 грн. Зазначеної суми вистачило тільки для часткового погашення боргу по сплаті відсотків (12000 х 0,16/4 = 480,00 грн., у т.ч. ПДВ). Залишок нарахованих відсотків (180,00 грн.) і визнану контрагентом неустойку (240,00 грн., у т.ч. ПДВ) підприємство А списало на витрати періоду. Частина непогашеної заборгованості за товар у розмірі 9000,00 грн. повністю «з’їла» резервні кошти, що ще були, у зв’язку із чим залишок безнадійного боргу в 3000,00 грн. був списаний на витрати періоду.
ПРИклад 2
На початку звітного року торговельна фірма N нарахувала резерв на списання безнадійних боргів. Виходячи з досвіду минулих років, він був створений тільки у відношенні короткострокової дебіторки вітчизняних покупців, не оформленої векселями. Сума резерву склала 20000,00 грн. Інші ж види безнадійних вимог, за умови їхнього виникнення, планувалося списувати відразу на витрати періоду. Однак зірки цього року лягли так, що претензій до своїх покупців фірма N не мала. Зате зненацька «порадував» один постачальник, якому як передоплату за товар було перераховано 18000,00 грн. (у т.ч. ПДВ) з відстроченням поставки товару на один місяць за умови сплати фірмі N 12% річних. Після закінчення зазначеного строку та вживання відповідних заходів фірма N визнала дебіторську заборгованість постачальника безнадійною (через його неплатоспроможність). Під кінець поточного року загальну суму цього боргу було вирішено списати за рахунок вищезазначеного резерву, оскільки його кошти хоч і не знадобилися для використання за призначенням, але нараховувався він всетаки в межах операційної діяльності. Залишок резерву, щоб закрити рахунок 38, був включений до доходів періоду.
Нормативна база
1. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
2. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
3. П(С)БО 10 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.1999 р. № 237 (зареєстровано в Мін’юсті України 25.10.1999 р. за № 725/4018).
Експедирування вантажних перевезень Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 6, 7/2006 р. Якщо підприємство займається експедируванням вантажів, то на балансі в нього не обов’язково має бути цілий автопарк. Іноді це всього лише заповзятливі посередники, які не мають на балансі навіть...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
