Якщо підприємство займається експедируванням вантажів, то на балансі в нього не обов’язково має бути цілий автопарк. Іноді це всього лише заповзятливі посередники, які не мають на балансі навіть велосипеда.
Порядок оподаткування експедиторських послуг
Як і в попередньому випадку з договором транспортного експедирування, який містить у собі ознаки договору доручення, питання оподаткування ПДВ операцій за договором, що містить ознаки договору комісії на купівлю (а саме про такий вид комісійного договору йде мова), також регулюється п. 4.7 Закону про ПДВ.
Зазначимо, що в цій ситуації експедитор буде виступати в ролі «комісіонера», тобто від свого імені, але за рахунок клієнта, і зобов’язується «купити» клієнту потрібний йому різновид послуг. В свою чергу, клієнт-замовник виступає в ролі «комітента» і зобов’язується виплатити експедитору плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі.
Отже, час «придбання» (оплата) експедитором послуг у третьої особи буде датою виникнення у «комісіонера» (експедитора) податкового кредиту з ПДВ, виходячи з вартості (бази для оподаткування) придбаних для клієнта послуг. При цьому правило першої події не «працює». А момент передання послуг «комітенту» (клієнту-замовнику) буде датою виникнення у експедитора податкових зобов’язань і база оподаткування у цьому випадку буде та сама.
Як видно, ПДВ в експедитора у цьому разі «пройде транзитом».
Комісійна винагорода самого експедитора за цих умов оподатковується у нього за правилом першої події і 20 відсотків ПДВ нараховується на всю суму отриманої ним винагороди за виконану ним роботу.
Як бачите, схема оподаткування подібна тій, що описана в попередньому розділі. І ті самі проблеми виникають, коли перевізник або сам експедитор не зареєстрований платником ПДВ.
У першому випадку (неплатник ПДВ - продавець) у програші залишається експедитор. У другому випадку, коли неплатником ПДВ є сам експедитор, у програші залишається клієнт, який не одержує від експедитора податкової накладної, а, отже, і права на податковий кредит щодо суми вартості придбаних послуг.
Порядок виписування податкових накладних
При здійсненні операцій у межах договору про надання експедиторських послуг («купівлю» клієнтом послуг у третіх осіб і послуг самого експедитора) його учасники виписують податкові накладні в такому порядку:
1) продавець послуг (перевізник або інша третя особа) виписує податкову накладну на ім’я експедитора за «правилом першої події»;
2) експедитор, у свою чергу, виписує податкову накладну на ім’я клієнта і на ту саму вартість послуг виключно при передачі послуг клієнту-замовнику («правило першої події» не працює).
3) експедитор виписує податкову накладну на ім’я клієнта на суму комісійної винагороди експедитора, сплаченої йому клієнтом, за виконану особисто ним роботу за «правилом першої події».
Цей порядок виписування податкових накладних поширюється і на попередній варіант, коли договір транспортної експедиції має ознаки договору доручення.
Деякі особливості відображення комісії на купівлю в бухгалтерському обліку
Ці особливості пов’язані зі змінами, що внесені до П(С)БО 9, і увагу бухгалтерів варто загострити на основних моментах, які пов’язані з бухгалтерським обліком комісійних операцій.
По-перше, згідно П(С)БО 9 витрати комітента, пов’язані з виплатою комісійної винагороди комісіонеру, не формують первісної вартості запасів, а відображаються у складі інших операційних витрат на субрахунку 949 «Інші операційні витрати».
По-друге, кошти, перераховані комісіонеру, за своєю сутністю є авансом, тому їх перерахування відображається у комітента по дебету субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами».
Експедиторські послуги і податок на додану вартість
До міжнародних перевезень належать перевезення вантажів та пасажирів з перетинанням митної території України.
Порядок нарахування ПДВ на вартість міжнародних експедиторських послуг регулюється окремими підпунктами статей 1, 4, 5, 6 і10 Закону про ПДВ.
Для правильного їх оподаткування бухгалтерії експедитора необхідно чітко знати маршрут проходження міжнародних (експортних, імпортних) вантажів:
1) до пункту зовнішнього митного контролю (в межах митної території України);
2) після пункту зовнішнього митного контролю (за межами митної території України);
3) в межах одного або двох зовнішніх митних контрольно-пропускних пунктів (транзитні перевезення імпортних вантажів через територію України).
Окрім того, одним із головних критеріїв, яким необхідно керуватися при визначенні порядку оподаткування вартості транспортно-експедиторських послуг податком на додану вартість, є «місце поставки послуг» (див. п. 6.5 Закону про ПДВ).
Втім, дехто з українських фахівців вважає, що норми абз. 2 пп. 6.2.4 Закону про ПДВ до транспортно-експедиторських послуг застосовувати не слід. Тому що, по-перше, експедитор, як правило, є довіреною особою клієнта-замовника, а не перевізника вантажів. По-друге, транспортні квитки і проїзні документи – атрибути скоріше пасажирських перевезень, ніж вантажних, якими в основному і займаються експедитори. Тому для розгляду порядку оподаткування ПДВ у даному випадку необхідно проаналізувати норми пп. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ. І тут можна тільки добавити, що ситуація з оподаткуванням «супутніх експедиторських послуг» настільки неоднозначна, що стверджувати щось або повністю ігнорувати інколи «слушні думки» з цього приводу небажано та необачно.
Порядок оподаткування ПДВ, коли експедитор є організатором міжнародних перевезень вантажів і їх виконавцем (перевізником)
Якщо експедитор сам здійснює транспортування вантажу маршрутами, що передбачаються пп. 6.2.4 Закону про ПДВ і підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, на нього вже не поширюється дія норми другого абзацу підпункту 6.2.4 Закону про ПДВ. Як нам відомо, цей абзац позбавляє посередника (експедитора) права на нульову ставку. Однак, оскільки експедитор одночасно виступає в ролі перевізника вантажу, то право на нульову ставку у нього зберігається, але тільки на ті роботи, які він виконує як перевізник.
Наприклад, такий експедитор укладає з клієнтом договір на міжнародні перевезення вантажу автомобільним транспортом з Києва до Парижу та сам (своїм автотранспортом) та виконує весь комплекс робіт (перевезення вантажу + супутні послуги), пов’язаних з доставкою вантажу в кінцевий пункт призначення, місто Париж, що знаходиться за межами митної території України.
В такому разі порядок оподаткування операцій з постачання транспортних послуг установлено пп. 6.2.4 статті 6 Закону про ПДВ, згідно з яким за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання транспортних послуг залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом з перевезення пасажирів, багажу та вантажобагажу (товаробагажу) за межами державного кордону України, а саме: від пункту знаходження зовнішнього митного кордону України до пункту за межами державного кордону України. Тобто від державного кордону України до кінцевого закордонного пункту призначення вантажу.
Для документального розмежування сум доходів і витрат під час підписання акта приймання-передачі виконаних робіт із клієнтом, експедиторами в акті окремо повинна виділятися сума витрат на транспортування вантажу між пунктами відправлення вантажу і місцем перебування зовнішнього митного контролю України (в межах митної території України) і між зовнішньою митницею України та пунктом призначення вантажу (за межами державного митного кордону України), з відповідним оподаткуванням ПДВ за нульовою ставкою.
І було б не зайвим вести роздільний облік витрат з перевезення вантажу в бухгалтерському обліку експедитора, щоб за потреби можна було легко та швидко документально підтвердити означені вище суми витрат.
Що стосується іншої частини транспортних перевезень (від Києва до українського пункту зовнішнього митного контролю), яка здійснюється наземними транспортними засобами по митній території України, то ця частка транспортних послуг оподатковується у такого експедитора за ставкою 20 відсотків незалежно від того, резидентом чи нерезидентом є клієнт, замовник послуг з перевезення.
Такий висновок випливає з названого пункту. Отже, нульова ставка з ПДВ застосовується лишень при перевезеннях пасажирів, багажу та вантажобагажу (товаробагажу) залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом за межами державного кордону, а для авіаційного — за межами митного кордону, включаючи внутрішні митниці.
Що стосується «супутніх послуг», тобто експедиторських послуг (які експедитор може надавати одночасно з послугами з перевезення), коли місце їх надання перебуває за межами митної території України, то, можна впевнено казати про те, що вартість таких послуг підлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 відсотків. Оскільки пп. 3.2.13 Закону про ПДВ (внесено Законом № 2642-IV), який надавав експедиторам пільгу щодо ПДВ, скасовано наступними змінами, внесеними Законом № 2771.
Винятком є експорт товарів і супутніх послуг, якщо їх вартість підлягає включенню до митної вартості експортованих товарів відповідно до норм митного законодавства.
А супутні послуги, згідно п. 1.14 Закону про ПДВ, це:
...послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються.
Митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.
До митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються), відповідно до статті 274 МКУ, також включаються фактичні витрати, якщо вони не були раніше до неї включені:
а) на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України;
б) комісійні та брокерські винагороди;
в) ліцензійні та інші платежі за використання об’єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.
Однак, як мені здається, при визначенні розміру ставки податку в першу чергу важливо знати, для кого ці послуги вважаються супутніми. Адже з цього приводу в українських професіоналів бухобліку існує думка про те, що, оскільки «супутні послуги» включають-
ся до митної вартості тільки при оформленні вантажної митної декларації, в якій продавцем є суб’єкт зовнішньоекономічної діяльності - експортер вантажу, саме він і буде мати право і на нульову ставку ПДВ, і на «бюджетне (експортне) відшкодування податку на додану вартість, сплаченого у зв’язку з придбанням товарів і послуг.
І не зважаючи на те, що хоча послуги експедиторів можна назвати супутніми, однак нульову ставку ПДВ до них застосувати не можна, тому, що обов’язковою умовою застосування нульової ставки при експорті є наявність оформленої митної декларації на експорт товарів, яка не може бути оформленою на ім’я експедиторської фірми (експедитора) на надані ним послуги. І, до речі, такої самої думки дотримується і ДПАУ (див. Лист № 3961/6/15-2315). Але, як мені здається, в ситуації, коли експедитор одночасно є і перевізником вантажу, хоча б теоретичний шанс для отримання митної декларації (виходячи з вимог МКУ) у нього з’являється. А разом із ним з’являється право на нульову ставку з ПДВ.
Нульова ставка податку на додану вартість застосовується до товарів, що експортуються.
Якщо перевізник вантажу не є резидентом
В цій ситуації експедитор є податковим агентом перевізника-нерезидента у випадку, коли місцем надання таких послуг є митна територія України (див. пп. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ) і якщо такий перевізник надає послуги з внутрішнього перевезення вантажу без створення свого постійного представництва на території України.
У цьому випадку експедитор повинен утримати та сплатити до бюджету суму ПДВ за рахунок цього нерезидента, нараховану ним (експедитором) на суму вартості послуг, фактично наданих нерезидентом. І якщо у договорі про надання послуг сума ПДВ не буде виділена окремим рядком, то експедитор буде змушений нараховувати її на всю договірну вартість послуг, указану в акті приймання-передачі. І фактично сплатить ПДВ до бюджету за власний рахунок.
Якщо експедитор не є резидентом
Якщо ж транспортно-експедиторські послуги надає нерезидент, що не має представництва чи агента на території України, стягнути з нього ПДВ і перерахувати до бюджету зобов’язаний буде покупець (одержувач) послуг, тобто клієнт-замовник. При цьому відповідно до п. 4.3 Закону про ПДВ:
Для послуг, які поставляються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну поставки робіт (послуг) ...
Якщо клієнт-замовник експедиторських послуг не є резидентом
У випадку, якщо транспортно-експедиторські послуги надає резидент, а клієнтом є нерезидент, експедитор має право на застосування нульової ставки відносно «супутніх послуг», пов’язаних з експортом товарів, а також до послуг з перевезення вантажів між пунктами за межами митної території України. Але право на нульову ставку виникає у експедитора тільки на момент перетинання товаром кордону України. Інакше важко буде довести, що послуги дійсно супроводжують експорт товару і швидше за все податкова також буде на цьому наполягати.
Нормативна база
1. МКУ – Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.
2. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.
3. Закон № 2642-IV - Закон України «Про внесення змін до деяких законів України» від 03.06. 2005 р. № 2642-IV.
4. Закон № 2771 – Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законів України» від 07.07.2005 р. № 2771- IV.
5. Лист ДПАУ № 3961/6/15-2315 - Лист Державної податкової адміністрації України від 06.05.2005 р. № 3961/6/15-2315.
Облік землі Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 5, 6, 7/2006 р. Всі проблеми з відображенням землі в обліку, на мій погляд, закладені в абсурдності того, що хтось є власником землі або навіть її частини. Податковий облік доходів і витрат при купівлі об’єкта...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
