Продовження. Початок див. у «ШБ» № 5, 6, 7/2006 р.
Всі проблеми з відображенням землі в обліку, на мій погляд, закладені в абсурдності того, що хтось є власником землі або навіть її частини.
Податковий облік доходів і витрат при купівлі об’єкта нерухомості разом із земельною ділянкою
Оскільки земля окремо не є об’єктом основних фондів, то, здавалося б, такі норми1 не стосуються її вартості. Але ж вартість строго неподільна!!! У цьому й криється головна заковика. Оскільки дослівне прочитання і формальне застосування відповідного правила збільшення валових витрат вимагає, щоб вони були збільшені на сукупну недоамортизовану вартість «землі + нерухомого майна». Одним словом, від цієї законодавчої плутанини нам, аудиторам, залишається тільки охати на свою нещасливу долю та ахати на авторів цієї нісенітниці. Ось і все! А як же бути бухгалтерам-практикам?
1 Мова йде про норми пп. 8.4.8 (див. «ШБ» № 7/2006 стор. 11).
Єдиний вихід, як мені здається, за будь-яких обставин умовно вважати цей об’єкт як єдине ціле і вчиняти з ним облік так, як того вимагають означені вище підпункти Закону про податок на прибуток.
А на практиці в момент ліквідації такого об’єкта нерухомого майна бухгалтерія підприємства-продавця повинна віднести суму перевищення виручки від його продажу над балансовою вартістю цього об’єкта до валових доходів та навпаки, суму перевищення балансової вартості над виручкою від такої ліквідації включити до валових витрат. А щоб розділити цю вартість на складові частини, можна провести окрему експертну оцінку об’єкта нерухомого майна. А земельну ділянку, що залишилася на балансі, продовжувати обліковувати за залишковою вартістю, як комплексний об’єкт основних фондів групи 1, оскільки законні вимоги її переведення до іншої облікової категорії в природі не існує. З іншого боку, за такого підходу, принаймні, не будуть порушеними норми спеціального підпункту 8.9.3. І так само відображати окремий продаж земельної ділянки (як об’єкта ОФ групи 1).
Відображення господарських операцій з купівлі земельної ділянки в обліку підприємства ЗАТ «Ікс-Ігрек і К0»
Таблиця 1
№ з/п
Зміст господарських операцій
Бухгалтерський облік
Сума,
грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
Бухгалтерські записи, що стосуються умовних прикладів 1, 2 і 3
1
Здійснено оплату за земельну ділянку без ПДВ
152
311
24000,00
-
-
2
Отримано державний акт про право власності на землю
101
152
24000,00
-
-
3
Проведено дооцінку земельної ділянки на коефіцієнт індексації, який в 2005 р. дорівнює 1,003
101
42
72,00
-
-
4
Сплачено держмито в розмірі 1% від суми договору, без ПДВ
92
311
240,00*
-
-
5
Здійснено оплату за видачу акта на право власності 12,00 грн. за бланк плюс 17,00 грн. за його заповнення, без ПДВ
92
311
29,00*
-
-
6
В кінці місяця списано на фінансові результати 269,00 грн.
(240,00 + 29,00**)
79
92
269,00
-
-
7
Отримані кошти від продажу земельної ділянки, без ПДВ***
311
36
36000,00
-
-
8
Відображено дохід від продажу земельної ділянки
36
742
36000,00
-
-
9
Відображено витрати (проіндексована покупна вартість землі + накопичені витрати)
972
101
24072,00
-
-
10
Отримано результат від продажу земельної ділянки 121928,00 (36000,00 - 24072,00) грн.
742
972
11928,00
11928,00
-
Примітки:
* Якщо обов’язкові реєстраційні витрати відносяться на 92 рахунок, то в такому разі вони не підлягають індексації.
** В умові прикладу 2 мною помилково пропущена плата за заповнення бланка в розмірі одного неоподатковуваного мінімуму (17,00 грн.).
*** В умові прикладу 2 помилково указана сума ПДВ, насправді ж на сьогодні відчуження незабудованих земельних ділянок цим податком не обкладається згідно пп. 5.1.17 Закону про ПДВ. Прошу Вашого вибачення!
Хоча деякі фахівці радять відображати майбутній продаж об’єкта нерухомого майна (групи 1 основних фондів) із землею під цим об’єктом, незалежно від того, продається «комплексний об’єкт» цілком чи кожна його частина реалізується окремо, продавець (платник податку на прибуток) повинен в своєму обліку відобразити окремий продаж об’єкта нерухомого майна та суму перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю цього об’єкта включити до валових доходів. І навпаки, суму перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включити до валових витрат та землі (до складу валових доходів включається додатня різниця між сумою доходу, отриманого внаслідок продажу, та сумою витрат, пов’язаних із купівлею землі, збільшених на коефіцієнт індексації). З чим важко погодитися.
Купівля-продаж земельних ділянок і ПДВ
Для початку слід зазначити, що порядок оподаткування операцій з купівлі-продажу земельних ділянок податком на додану вартість на протязі останніх років зазнав значних змін. Найбільші з них відбулися у червні 2004 року, та березні 2005 року.
Щоб краще зрозуміти новий порядок оподаткування землі податком на додану вартість, необхідно прослідкувати динаміку його «еволюційного, бурхливого розвитку» на протязі нового тисячоліття. Адже до цього часу підпункт 5.1.17 Закону про ПДВ, який регулює це питання, залишався незмінним.
По-перше, операції з купівлі-продажу земельних ділянок на практиці були1 і залишаються об’єктом оподаткування ПДВ, хоч із деякими виключеннями та кардинально протилежною переміною самого об’єкта оподаткування. Позаяк до 31 грудня 2003 року не оподатковувалися
...земельні ділянки, що знаходяться під об’єктами нерухомості або незабудованої землі у разі коли така передача дозволена згідно з положеннями Земельного кодексу України.
З 1 січня по 30 червня 2004 року дія цього пункту була, взагалі, призупинена. А вже з 1 липня 2004 року оподаткуванню не підлягає
...поставка (продаж, передача) земельних ділянок, земельних паїв, крім тих, що знаходяться під об’єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень підпункту 5.1.19 пункту 5.1 статті 5 цього Закону).
По-друге, до 3 березня 2005 року в податковому обліку були відсутні законодавчі підстави щодо віднесення до податкового кредиту сум «вхідного» ПДВ, сплачених при придбанні земельних ділянок, по яких відповідно до Закону про оподаткування прибутку не було передбачено віднесення до валових витрат вартості їх придбання та нарахування амортизації (див. Лист ДПАУ від 03.12.2001 р. №16437/7/16-1217-26).
Тобто земельних ділянок, вільних від забудови (див. «ШБ» №7/2006 с. 9). Тепер ця «перешкода» ліквідована Законом № 2505-IV, яким внесено одну (як уже було мною сказано, прогресивну) зміну до пп. 7.4.1 Закону про ПДВ. Через що право на податковий кредит з ПДВ, за умови наявності податкової накладної, покупець земельної ділянки отримує відповідно до абзаців 2 і 3 цього підпункту придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку (виділено автором).
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі товари (послуги) та основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
По-третє, терміну «передача», який вживається у словосполученні «звільняються від оподаткування операції з передачі земельних ділянок, що знаходяться під об’єктами нерухомості або незабудованої землі» (див. пп. 5.1.17 вихідної редакції Закону про ПДВ), дано офіційне тлумачення згідно з Рішенням КСУ № 2-рп/2004. Отже, тепер термін «передача» слід розуміти «як набуття (перехід) права на зазначені земельні ділянки (права власності, права користування) на підставі відповідних юридичних актів, у тому числі за договорами купівлі-продажу, коли така передача дозволена Земельним кодексом України». В результаті чого ДПАУ визнала, що операції з передачі земельних ділянок, які знаходяться під об’єктами нерухомості, звільняються від оподаткування ПДВ (див. Лист № 10483/5/15-2416-15).
Однак Законом № 1782-IV (щодо постачання житла та землі) була змінена редакція пп. 5.1.17 Закону про ПДВ (новий зміст цього пункту мною уже наведений трохи вище), внаслідок чого під пільгу вже потрапляють «поставки (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних паїв, крім тих, що знаходяться під об’єктами нерухомого майна». Однак, незважаючи на це, ДПАУ в останньому абзаці Листа № 10483/5/15-2416-15 заявляє, що операції з передачі земельних ділянок, що знаходяться під об’єктами нерухомості як до 1 січня 2004 року, так і після цієї дати, звільняються від оподаткування. Неймовірно, але факт!
Наразі, виходячи з нового змісту пп. 5.1.17 Закону про ПДВ, можна ствердно казати, що у разі, коли здійснюються операції з поставки (продажу, передачі) об’єкта(ів) нерухомості разом із земельною ділянкою, яка знаходиться під таким об’єктом i включається до його вартості («комплексна вартість»), такі операції на сьогодні підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах. При цьому базою для оподаткування при купівлі земельної ділянки буде оцінена (така, що вказана в договорі купівлі-продажу) вартість, а при її продажу — балансова (проіндексована) вартість.
Якщо поставці (продажу, передачі) підлягає об’єкт нерухомого майна без земельної ділянки, на якій він розташований, то така операція, пов’язана з відчуженням об’єкта нерухомого майна, оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку.
Якщо із землею (земельними ділянками, земельними паями), як з окремим об’єктом власності, незалежно від того, відбувалося її придбання як окремого об’єкта чи разом з об’єктом нерухомості здійснюються операції з поставки (продажу, передачі), то такі операції з відчуження звільняються від оподаткування ПДВ.
Якщо підприємство придбаває приміщення та ділянку у фізичної або юридичної особи, що не є платником податку на додану вартість, то в такому разі це підприємство не матиме права на податковий кредит з ПДВ, оскільки не зможе отримати податкову накладну. Що може виявитися економічно невигідним для підприємства-покупця. Але ухвалення рішення про здійснення такої покупки, безумовно, залишиться за вашим підприємством.
І нарешті! Таку купівлю підприємство може здійснювати через брокера або агентство нерухомості і, якщо вони не є платником ПДВ, то операція з надання ними підприємству комісійних або представницьких послуг при придбанні приміщення і земельної ділянки, також не оподатковуватиметься ПДВ.
Купівля землі і податок з доходів фізосіб
Якщо приміщення і земельну ділянку підприємство придбаває у фізичної особи - не підприємця за договором купівлі-продажу (міни), то така операція для фізичної особи обкладатиметься податком з доходів фізичних осіб і, відповідно, ціна приміщення і земельної ділянки при його купівлі фактично буде більшою на суму цього податку.
Грошова оцінка земельної ділянки здійснюється відповідними місцевими органами Державного комітету України по земельних ресурсах за місцем знаходження такої земельної ділянки.
Щодо визначення оціночної вартості нерухомого майна при його купівлі-продажу, то згідно пп. 11.2.3 Закону про податок з фізосіб, дохід платника податку від продажу об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого нерухомого майна, розрахованої державним органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до законодавства.
До визначення державного органу, уповноваженого здійснювати таку оцінку при нарахуванні податку, слід виходити з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче вартості такого майна, яка міститься у витягах з реєстру прав власності на нерухоме майно (довідках-характеристиках), які видаються в бюро технічної інвентаризації.
При оформленні одним договором відчуження двох об’єктів нерухомості (земельної ділянки та окремо розташованого на ній об’єкту нерухомого майна) податок розраховується окремо з сум оцінки кожного окремого об’єкту оподаткування.
При оформленні договору купівлі-продажу земельної ділянки (її частини) окремо від об’єкта нерухомості (будинку) податок нараховується з оціночної вартості землі у загальному порядку, встановленому ст. 11 Закону про податок з фізосіб.
Доходи (прибутки), отримані від продажу земельних ділянок, кінцево оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок. Тобто цей дохід має утримувати та сплачувати до бюджету підприємство-покупець землі.
Але слід врахувати, що оподаткування операцій з продажу об’єктів нерухомого майна відповідно до Закону про податок з фізосіб на сьогодні призупинено, А що буде далі, побачимо.
Якщо приміщення і земельна ділянка купуються у фізичної особи, зареєстрованої суб’єктом підприємницької діяльності (далі – СПД), то дохід від продажу у неї обкладатиметься як дохід від підприємницької діяльності (якщо приміщення та ділянка використовувалися в підприємницькій діяльності) за ставкою 13% (див. п. 9.12 ст. 9, п. 7.1 ст. 7, п. 22.3 ст. 22 Закону про податок з фізосіб). Якщо ж приміщення та земля, що продається, не використовуються фізособою в підприємницькій діяльності, то дохід від продажу обкладається на загальних підставах.
1 В листі ДПАУ від 16.04.2002 р. № 3065/5/16-1216 наголос зроблено на те, що земельні ділянки є об’єктом купівлі-продажу згідно з Указом № 32/99 (див. ст. 2), а оскільки Закон про ПДВ не робить ніяких винятків для оподаткування таких об’єктів, то операції купівлі-продажу земельних ділянок є об’єктом оподаткування ПДВ. Що стосується пп. 5.1.17 Закону про ПДВ, то ДПАУ відділяє операції з передачі земельних ділянок від операцій їх купівлі-продажу, роблячи на цій підставі висновок, що норми цього підпункту не стосуються операцій продажу за компенсацію. Але одночасно з цією існує й інша (радикально протилежна) точка зору, якої дотримується Держкомпідприємництва (див. листи від 27.03.2002 р. № 2-221/1760 та від 29.07.2002 р. № 1-221/4105), згідно з якою придбання земельних ділянок на підставі цивільно-правових угод і продаж земельних ділянок на конкурентних засадах ПДВ не оподатковуються.
Уточнення
Податковим агентом слід вважати нотаріуса.
Нормативна база
1. Закон про оподаткування прибутку - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.
2. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.
3. Указ № 32/99 - Указ президента України «Про продаж земельних ділянок несільськогосподарського призначення» від 19.01.99 р. № 32/99.
4. Закон № 2505-IV - Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25.03.2005 р. № 2505-IV.
5. Рішення № 2-рп/2004 – Рішення Конституційного суду України (справа про тлумачення терміна «передача земельних ділянок») від 05.02.2004 року № 2-рп/2004.
6. Закон № 1782-IV - Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.06.2004 р. № 1782-IV.
7. Закон про податок з фізосіб - Закон України «Про податок із доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
8. Лист № 10483/5/15-2416-15) – Лист ДПАУ від 21.09.2004 р. № 10483/5/15-2416-15.
Курс на валютний курс Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 4, 5, 6, 7/2006 р. Після надходження валюти на рахунок у вигляді авансу відразу виникають три об’єкти обліку, виражені у валюті: безпосередньо сама валюта, заборгованість іноземному партнеру, що перерахував аванс, і....
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
