Продовження. Початок див. у «ШБ» № 4, 5, 6, 7/2006 р.
Після надходження валюти на рахунок у вигляді авансу відразу виникають три об’єкти обліку, виражені у валюті: безпосередньо сама валюта, заборгованість іноземному партнеру, що перерахував аванс, і дохід. Кожний з цих об’єктів має свій порядок обліку, розібратися в якому не так просто. Спробуємо для початку розібратися з кожним окремо і почнемо з валюти на рахунку.
Надходження іноземної валюти у вигляді виручки
В попередній публікації (див. «ШБ» № 7/2006 стор. 13) ми приступили до розгляду прикладів визначення суми доходу, отриманого в іноземній валюті та балансовій вартості такої отриманої іноземної валюти. Розглянули ми тільки один найпростіший приклад, коли одержання доходу і виручки в іноземній валюті збігається за часом (відбувається в той самий день). Сьогодні ми розглянемо більш складні ситуації та почнемо з одержання попередньої оплати (авансу) і наступного відвантаження продукції, товарів або послуг (далі — товарів).
ПРИклад 1
Припустимо, що протягом квітня і травня 2006 р. курс долара США відповідно до даних НБУ становив:
01 квітня — 5,05 грн. за 1 долар США; 10 квітня — 5,07 грн. за 1 долар США; 25 квітня — 5,02 грн. за 1 долар США;
12 травня — 5,04 грн. за 1 долар США; 23 травня — 5,00 грн. за 1 долар США і до кінця травня курс уже не змінювався.
Мале підприємство «Робінзонови острови» (далі — МП) одержало 07 квітня 2006 р. від іноземного партнера (нерезидента) фірми «АВС» на валютний рахунок (долари США) попередню оплату (аванс) за товар у сумі 50000,00 доларів США.
14 квітня 2006 р. частково погашено заборгованість перед фірмою «АВС» по отриманому від неї авансу шляхом передачі їй товару на суму 30000,00 доларів США. Повністю заборгованість перед фірмою «АВС» була погашена 17 травня шляхом передачі їй товару на суму 20000,00 доларів США.
Розглянемо, як ці операції відіб’ються в бухгалтерському і податковому обліку МП.
Почнемо з надходження авансу.
Відповідно до вимоги П(С)БО 21:
Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, отримана від інших осіб за рахунок платежів для поставки готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу.
Отже, балансова вартість валюти в бухгалтерському обліку буде визначена виходячи з установленого НБУ курсу гривні до долара США, що дорівнює 5,05 грн. за 1 долар США.
Що стосується податкового обліку, то відносно нього необхідний невеликий відступ.
Отже, балансова вартість валюти, що надійшла на валютний рахунок підприємства у вигляді авансу, перераховується в гривні за курсом НБУ на дату її надходження, тобто за курсом 5,05 грн. за 1 долар США.
Що стосується доходу, то в бухгалтерському обліку під час надходження авансу він, як відомо, не визнається, а от у податковому обліку діє інше правило — правило першої події і при надходженні авансу визнаються валові доходи. Як визначається їхня сума? Перераховується за курсом НБУ на дату їхнього нарахування. За умовами нашого прикладу сума валових доходів, отриманих МП у результаті надходження на рахунок авансу в сумі 50000,00 дол. США, дорівнюватиме 252500,00 грн. (50000,00 дол. США х 5,05 грн.).
У бухгалтерському обліку МП ця операція відобразиться так.
Відповідно до вимог п. 7.3.3 Закону про оподаткування прибутку підприємства:
Балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без відсотків, комісій і винагород) виражена в іноземній валюті, відображається в податковому обліку платника податків шляхом перерахунку її суми в гривні по офіційному (обмінному) курсі Національного банку України, що действовали на дату її оприбуткування (виникнення).
Таблица 1
№ з/п
Содержание операции
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Отримано аванс на валютний рахунок у доларах США в сумі 50000,00 дол. США
3121
681
252500,00
252500,00
-
Ви запитаєте, при чому тут балансова вартість заборгованості, адже ми намагаємося з’ясувати, як у податковому обліку оцінюється у валюті балансу (у гривнях) балансова вартість іноземної валюти, що надійшла у вигляді авансу. Справа вся в передостанньому абзаці того самого п. 7.3.3, в якому сказано:
У такому ж порядку (тобто в тому самому порядку, що і відносно балансової вартості заборгованості – авт.) підлягає перерахунку балансова вартість іноземної валюти, отриманої як аванс або виторг або внаслідок проведення будь-яких інших операцій (включаючи прямі або портфельні інвестиції), що враховується на банківських рахунках платника податків або в його касі на дату закінчення звітного періоду.
Отже, вимоги з перерахування, наявні в п. 7.3.3 Закону про оподаткування прибутку підприємства, які відносяться до заборгованості, основна сума якої виражена в іноземній валюті, рівною мірою стосуються валюти, що надійшла на рахунок підприємства у вигляді авансу. Запам’ятаємо це на майбутнє і повернемося до нашого прикладу.
Що ж відбувається далі з балансовою вартістю іноземної валюти і сумою доходу після зміни курсу цієї валюти до гривні?
Перерахування балансової вартості валюти, що перебуває на валютному рахунку підприємства, здійснюється в бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 21:
… монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу...
… Визначення курсових разниц по монетарних статтях в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу.
Монетарними статтями, відповідно до П(С)БО 21 є:
…статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або певної) сумі грошей або їхніх еквівалентів.
Залишок валюти на валютному рахунку підприємства — це сама, що не є, монетарна стаття.
Отже, у бухгалтерському обліку, зважаючи на те, що залишок валюти, яка надійшла на рахунок підприємства у вигляді авансу, ні в квітні, ні в травні не змінився, балансова вартість такої валюти перераховується за курсом на дату балансу (на перше число місяця, у цьому випадку — на 01 травня 2006 р.) і визначається курсова різниця, якщо вона є. А вона є, оскільки курс долара США до гривні з моменту одержання валюти на валютний рахунок і до кінця місяця змінився. Перш ніж ми продемонструємо, як відобразиться курсова різниця в бухгалтерському обліку, давайте з’ясуємо, а що відбудеться за цей самий період з тією самою іноземною валютою в податковому обліку.
Відповідно до вимоги п. 7.3.3:
Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданої (погашеної) в останній день звітного періоду по офіційному валютному (обмінному) курсі Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості в наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку.
Нагадаємо, що в Законі про оподаткування прибутку поставлений знак рівності між заборгованістю у валюті і залишком валюти на рахунку. Отже, залишок валюти на рахунку повинен вважатися на кінець місяця умовно проданим. При цьому «умовні» валові витрати будуть дорівнювати балансовій вартості валюти на момент її надходження або першого дня місяця, якщо валюта надійшла на рахунок до початку поточного місяця, а «умовні» валові доходи вартості валюти за курсом НБУ на останній день періоду (місяця). Такий висновок випливає з вимог Закону про оподаткування прибутку підприємства:
У випадку... умовного продажу... заборгованості, ...платник податків повинен визнати прибуток або збиток від такої операції, що розраховується як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду або на дату її оприходывания (виникнення), залежно від того, яке подія відбулася пізніше, і балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення).
А оскільки:
У випадку продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) у гривні по офіційному валютному (обмінному) курсі Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення).
То це повністю підтверджує те, про що ми сказали вище.
При цьому прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податків - кредитора й валові витрати платника податків - дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податків - кредитора й валові доходи платника податків дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення).
Отже, і в бухгалтерському і в податковому обліку балансова вартість залишку валюти на рахунку підлягає перерахуванню за курсом НБУ на кінець періоду (місяця).
Нормативна база
1. П(С)БО 21 – Наказ Мінфіну «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» від 10.08.2000 р. № 193.
2. Закон про оподаткування прибутку – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94 – ВР.
3. Закон про Держбюджет на 2006 р. – Закон України «Про державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
7. Правила № 281 – Постанова Правління НБУ «Про затвердження нормативно-правових актів Національного банку України» від 10.08.2005 р. № 281.
5. Правила № 119 – Постанова Правління НБУ «Про затвердження Правил вико-ристання наявної іноземної валюти на території України» від 26.03.98 р. № 119.
Розрахунки з оплати праці Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 4 - 23/2005 р., № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7/2006 р. Відпустки бувають різні — для відпочинку, навчання, творчості і навіть для розв’язання особистих проблем. Шкода, що не всі вони оплачуються і не всі вони надаються тоді,....
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
