І як тільки наші предки спромоглися жити без загального еквіваленту, здійснюючи тільки натуральний обмін?
Наше завдання в цій статті — проаналізувати господарську ситуацію, що зводиться до того, що підприємство-комітент передає власний товар А підприємству-комісіонерові з дорученням обміняти цей товар на товар Б у третьої особи. При цьому загальні вартості товарів А и Б рівні і є звичайними на момент товарного обміну (самі ж товари не аналогічні один одному). В обмін на комісійні послуги комітент надає комісіонерові частина товару Б, що дорівнює за вартістю звичайній ціні на такі послуги. Таким чином, виходить два бартери: 1) між комісіонером і покупцем товару А; 2) між комісіонером і комітентом. Цю ситуацію можна зобразити за допомогою такої схеми.
Зазначимо ще, що частина товару Б, що належить комісіонерові за його послуги, передається комітентом у власність комісіонера відразу ж на підприємстві останнього і що всі три підприємства є платниками ПДВ і податку на прибуток.
Цивільно-правовий аспект розглянутої ситуації вимагає звернути увагу на такі важливі моменти. Оскільки укладається договір комісіонером від свого імені, то суб’єктом прав і обов’язків стосовно набувача товару стає саме комісіонер (ст. 1016 ЦКУ), незважаючи на те, що власником запропонованого до обміну товару А є комітент.
Продаж — це, як відомо, передача товару у власність, однак власником товару Б в момент здійснення комісіонером договору міни стає комітент, оскільки відповідно до ст. 1018 ЦКУ майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента. Причому комісіонер відповідає перед комітентом за втрату, нестачу або пошкодження майна комітента (ст. 1021 ЦКУ). Таким чином, комісіонер зобов’язаний зберігати товар Б до передачі його комітенту.
Тепер розберемо бартерні відносини між комісіонером і комітентом. Оскільки частина товару Б, що належить комісіонеру за його послуги, залишиться в комісіонера, то може здатися, що комісіонер просто втримує таку частину товару Б. Однак це не так. Справа в тому, що скільки б комісіонер не втримував (навіть за договором) відповідну частину товару Б, власником його він не стане доти, поки комітент - дійсний власник не підпише відповідну накладну на передачу товару.
Утримання, як таке, може стосуватися тільки коштів. Це виходить зі ст. 1020 ЦКУ, де читаємо, що комісіонер має право відраховувати належні йому за договором суми з усіх коштів, що надійшли до нього для комітента.
Тому, з огляду на законодавство й інтереси сторін, у цій ситуації доцільно відразу (однією датою) підписувати такий пакет документів: 1) акт приймання-передачі товару Б комітенту в повному обсязі;
2) звіт комісіонера; 3) акт наданих послуг комісіонера; 4) накладну на передачу частини товару Б комісіонерові як винагорода за його послуги. Таким чином, і доручення буде виконано, і винагорода отримана за допомогою передачі права власності на товар. Причому, подібне складання документів як найкраще сприяє правильному податковому обліку ПДВ розглянутих операцій, що ми зараз і покажемо.
Оподаткування ПДВ
Відповідно до визначення в п. 1.19 ст. 1 Закону про прибуток всі розглянуті нами операції є бартерними, оскільки ні товари А и Б, ні послуги комісіонера коштами не оплачуються. В момент передачі товару на комісію не виникає об’єкта оподаткування ПДВ, оскільки така передача не є постачанням товару, а надання посередницьких послуг ще тільки повинне відбутися в майбутньому. Тому в комітента і комісіонера тут ще немає ні податкових зобов’язань з ПДВ, ні права на податковий кредит.
Правилами п. 4.7 Закону про ПДВ передбачено, що в момент продажу комісійного товару покупцю в комісіонера (але не в комітента) виникає податкове зобов’язання з ПДВ (перша подія в нашій ситуації — це відвантаження покупцю товару А, тоді як спеціальний порядок оподаткування бартерних операцій з 01.01.2003 р., як відомо, скасований).
Що стосується придбання товару комісіонером (повірником) за дорученням та за рахунок комітента (довірителя), то датою збільшення податкового кредиту такого повірника є дата перерахування коштів на користь продавця таких товарів або постачання інших видів компенсації вартості таких товарів.
І оскільки товар А, проданий комісіонером покупцю, є компенсацією вартості товару Б, що придбавається комісіонером за бартером для комітента, то в момент продажу товару А в комісіонера виникає право на податковий кредит з ПДВ відносно загальної вартості очікуваного до одержання товару Б. Таким чином, у момент одержання товару Б від покупця товару А в комісіонера нічого, пов’язаного з ПДВ при обміні товару А на товар Б, уже не виникає.
Продовжуючи розглядати нашу ситуацію крізь призму п. 4.7 Закону про ПДВ, зазначимо положення, відповідно до якого розглянутий комісіонер повинен нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ від загальної вартості товару Б в момент його передачі комітенту. Точно так само право на податковий кредит з ПДВ (від загальної вартості товару Б) виникає в комітента (довірителя) тільки в момент одержання товару Б від комісіонера (повірника).
І оскільки вартість товару Б, переданого комісіонером комітенту, є компенсацією вартості переданого на комісію (і потім проданого за бартером) товару А, то Закон про ПДВ (той самий п. 4.7) пов’язує з датою передачі товару Б комітенту ще і виникнення в комітента податкового зобов’язання з ПДВ (від загальної вартості реалізованого комісіонером товару А), а також одержання комісіонером права на податковий кредит з ПДВ (від загальної вартості отриманого на комісію і вже проданого покупцю товару А).
Резюмувати все сказане про ПДВ можна так. Відносно реалізованого за договором комісії товару А податкове зобов’язання в комісіонера виникає в момент передачі цього товару покупцеві, а податковий кредит — у момент передачі компенсації (у вигляді товару Б) комітенту. При цьому податкове зобов’язання в комітента, пов’язане з реалізацією товару А, виникає в момент одержання від комісіонера товару Б.
Тоді як відносно товару Б, що придбавається за договором комісії, податковий кредит у комісіонера виникає в момент передачі товару А у власність покупцю (продавцю товару Б), а податкове зобов’язання — в момент передачі товару Б комітенту (у вигляді компенсації за товар А). При цьому податковий кредит у комітента, пов’язаний з придбанням товару Б, виникає в момент одержання цього товару від комісіонера.
Ну і зрозуміло, що по датах виникнення податкових зобов’язань з ПДВ особи, що передають товари, виписують своїм контрагентам податкові накладні.
Такий «податковий розклад», запропонований Законом про ПДВ для комісійного бартеру, має підштовхувати комісіонера починати і закінчувати своє посередництво в тому самому місяці, щоб його податкові зобов’язання і податковий кредит були взаємно врівноважені. Втім, що стосується конкретно нашої ситуації, то якщо бартерний процес почнеться в одному місяці, а закінчиться в іншому, комісіонер однаково не «попадає» по ПДВ. Податкове зобов’язання комісіонера, пов’язане з продажем товару А, буде врівноважено податковим кредитом по товару Б, а податкове зобов’язання, пов’язане з передачею товару Б комітенту, зрівноважить податковий кредит по товару А.
Що ж стосується обміну посередницьких послуг на частину товару Б, то тут у наявності не тільки постачання (надання) послуг комісіонером, але і продаж йому товару комітентом, що виступає вже в ролі продавця, оскільки будь-яка договірна передача товару у власність за компенсацію вважається, згідно п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ, поставкою (продажем) товару. Бартер, що тут виникає, обкладається ПДВ у такий спосіб. В момент надання послуг комісіонера в нього виникає податкове зобов’язання з ПДВ, а в комітента —
податковий кредит (обидві суми обчислюються від договірної вартості наданих послуг). В момент же передачі у власність комісіонера частини товару Б сторони міняються «податковими ролями», тобто в комітента, як у продавця товару, виникає податкове зобов’язання з ПДВ, а комісіонер, як покупець частини товару Б, відображає податковий кредит з ПДВ. (Втім, усе в цьому «маленькому» бартері може відбуватися й одночасно, якщо, як говорилося вище, звіт комісіонера, акт наданих послуг, накладна на передачу частини товару Б, а також податкові накладні на поставку послуг і товару будуть датовані тим самим числом).
Податок на прибуток
Розгляд валових доходів і витрат почнемо з питання про валовий доход комісіонера при продажі комісійного товару. Єдина пряма вказівка на цей рахунок, зроблена в пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закону про прибуток, передбачає тільки те, що до валового доходу комісіонера не включається вартість товару при одержанні його на комісію («…не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, притягнуті платником податку у зв’язку з: ... залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, зберігання (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно»).
Загальні положення Закону про прибуток наводять на думку про необхідність включення до складу валового доходу комісіонера не тільки вартості його послуг (без ПДВ), але і доходу від продажу комісійного товару. Адже згідно п. 4.1 ст. 4 цього Закону валовий доход — це загальна сума доходу платника податку від всіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. При цьому валовий доход включає, зокрема, загальні доходи від продажу товарів, робіт і послуг (пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4).
Однак, як бачимо, Закон про прибуток говорить все-таки про доходи цього підприємства (платника податку на прибуток), а не про всі підряд надходження на його банківські рахунки або в його володіння. Тому що не може, наприклад, вважатися доходом підприємства те саме майно, що йому свідомо не належить, а надходить до нього лише за умови подальшої передачі законному власникові.
Тут дуже важливим є з’ясування змісту поняття «доход». І хоча в Законі про прибуток його реальне визначення не наводиться, проте, у зазначених положеннях Закону мається на увазі саме доход (як і в пункті 1.21, де є лише спроба його номінального визначення). Тому звернемося до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», де в п. 4 сказано, що «доходи — збільшення економічних вигід у вигляді надходжень активів або зменшення зобов’язань, які призводять до збільшення власного капіталу (крім збільшення капіталу за рахунок внесків учасників)».
Очевидно, що в ситуації, яка розглядається нами, тільки надходження активів від реалізації послуг комісіонера призводить до збільшення його власного капіталу, тоді як надходження від продажу комісійного товару не збільшують власний капітал комісіонера, тому що, повторюємо, все отримане комісіонером за рахунок комітента є власністю останнього (ст. 1018 ЦКУ). Таким чином, до складу валового доходу комісіонера при продажу третім особам комісійного товару включаються надходження від реалізації послуг комісіонера, але не від продажу самого товару.
Стосовно до нашої ситуації тепер можна стверджувати таке. Ні товар А, ні товар Б (у момент його одержання від покупця товару А) не включаються до валового доходу комісіонера. До такого доходу включається лише частина товару Б (за винятком ПДВ), що придбавається комісіонером у комітента в обмін на посередницькі послуги.
Вартість товару Б, отриманого комісіонером у власність, відноситься і до його валових витрат, оскільки в цьому випадку він є звичайним покупцем, а комітент — безпосереднім продавцем. (Взагалі ж, якщо говорити суворо відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону про прибуток, то саме вартість послуг комісіонера і є витратами в нематеріальній формі, оскільки саме надання цих послуг комітенту виступає компенсацією вартості частини товару Б, що придбавається комісіонером у комітента для його подальшого використання у власній господарській діяльності.)
Що стосується дати відображення в податковому обліку комісіонера його валових доходів і витрат відносно бартеру «послуги – частина товару Б», то це та сама дата акту наданих послуг і накладної на товар від комітента, оскільки спеціальний порядок оподаткування бартерних операцій скасований з 01.01.2003 р.
Далі зазначимо, що на дату підписання сторонами зазначеного вище пакета документів у податковому обліку комітента відображаються валові доходи у зв’язку з реалізацією товару А через комісіонера та реалізацією комісіонерові частини товару Б, а також валові витрати у зв’язку з одержанням товару Б і послуг комісіонера.
Варто підкреслити, що комітент і комісіонер зобов’язані, згідно п. 5.9 Закону про прибуток, вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартості тих товарів, які отримані кожним з них у власність і включені ними до своїх валових витрат. При цьому якщо загальна балансова вартість всіх товарів комітента на кінець звітного періоду перевищить їхню балансову вартість на початок того самого періоду, то сума такого перевищення повинна включатися до складу його валових доходів за такий період. А якщо балансова вартість всіх товарів комітента на кінець звітного періоду буде меншою, ніж їхня балансова вартість на початок того самого періоду, то сума такого зменшення вартості повинна включатися до складу його валових витрат за такий період.
Аналогічні правила (п. 5.9) стосуються і комісіонера стосовно його власних товарів.
Нормативна база
1. ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
2. Закон про ПДВ – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
3. Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
Експедирування вантажних перевезень Бухгалтерський облік Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 6, 7, 8/2006 р. Експедитор — це той же караван-баші, тільки в сучасній інтерпретації. І проблеми в нього ті самі — збирачі податків і розбійники. Причому, якщо раніше це були дві різних людини, то тепер це одна особа,....
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
