Продовження. Початок див. у «ШБ» № 5, 6, 7, 8/2006 р.
Дата покупки, площа, число продажів нерухомого майна, наявність документів про сплату держмита, оцінна вартість, сума отриманого прибутку... Уф! І це ще не все, що має значення при купівлі нерухомості. Ай да законодавець! Ай да...
Порядок розрахунку податку на доходи фізосіб
Порядок оподаткування купівлі-продажу нерухомого майна регламентується статтею 11 Закону про податок з фізосіб і залежить від того, яке майно продається. Те, яке перебувало у власності платника податку на момент набрання чинності Законом про податок з фізосіб, оподатковується згідно з нормами, встановленими пунктом 11.1 цього Закону.
А операції з продажу об’єкта нерухомості, придбаного у власність платником податку після набрання чинності цього Закону, оподатковується згідно вимог п. 11.2.
У разі якщо продається об’єкт нерухомості1, який перебував у власності платника податку станом на 1 січня 2004 р., тобто на момент набрання чинності Закону про податок з фізосіб, i якщо такий об’єкт продається не частіше одного разу протягом звітного податкового року i його площа не перевищує 100 м2, платник податку сплачуватиме податок за ставкою 1% від вартості проданого майна2.
1 Будинок, квартира чи кімната (включаючи землю, що знаходиться під таким об’єктом нерухомого майна, або присадибну ділянку).
2 Від суми отриманого доходу..
Якщо ж площа такого об’єкт нерухомості перевищує 100 м2, тоді податок сплачуватиметься у такому порядку: за 100 кв. м — 1% від договірної вартості такого майна; решта суми договірної вартості, яка припадає на надлишкові квадратні метри такого житла (об’єкта нерухомості), оподатковуватиметься за ставкою 5%.
У разі коли платник податку протягом звітного податкового року продає перелічені у пп. 11.1.1 об’єкти нерухомості більше одного разу або будь-які інші об’єкти нерухомості (нежитлового призначення), які не ввійшли до переліку, який наведено в пп. 11.1.1 (наприклад, гаражі, складські або виробничі будівлі тощо), податок з такого доходу справляється за ставкою 5%, незалежно від їхньої площі.
Не можна не сказати і про прогресивну зміну, внесену до пп. 11.1.3 Закону про податок з фізосіб (див. другий абзац) Законом № 2505-IV:
Сума нарахованого податку зменшується на документально підтверджену суму державного мита, сплаченого у зв’язку з таким відчуженням.
Однак залишається незрозумілим, чому ця норма стосується тільки продажу нерухомості, придбаної до 1 січня 2004 року. Очевидно тому, що сума державного мита, сплачена при продажу нерухомого майна, набутого у власність після 01.01.2004 р., повинна включатися до складу витрат. Однак прямої вказівки на це право платника податку цей Закон у собі не містить.
ПРИклад 1
Фізична особа, власник одноповерхового будинку, що розташований на земельній ділянці площею 0,5 га, продає будинок разом із земельною ділянкою («комплексний об’єкт») за 36000,00 грн. без ПДВ. Загальна площа будинку складає 160,0 кв. м. Будинок і земля придбані продавцем (фізичною особою, не підприємцем) до 01.01.2004 р.
1. Для правильного визначення вартість будинку необхідно розділити на частини згідно норми 11.1 Закону про податок з фізосіб:
Отже вартість 100,0 кв. м будинку складе: 36000,00 х 100,0 / 160,0 = 22500,00 (грн.);
Решта (60,0 кв. м) складе: 36000,00 х (160,0 – 100,0) / 160,0 = 13500,00 (грн.).
2. Тепер визначимо суму податку, яку необхідно сплатити фізособі-продавцю до бюджету:
22500,00 х 1% + 13500,00 х 5% = 225,00 + 675,00 = 900,00 (грн.).
3. Якщо житловий будинок протягом звітного податкового року продається не вперше або, наприклад, на тих самих умовах продається гараж, то сума податку буде дорівнювати:
36000,00 х 5% = 1800,00 (грн.).
4. У пп. 11.1.3 Закону про податок з фізосіб передбачено, що дохід від продажу об’єкта нерухомого майна визначається виходячи з ціни, вказаної у договорі купівлі-продажу. І якщо продажна ціна, що зазначена в договорі купівлі-продажу, буде меншою від оцінної вартості, що зазначена у довідці-характеристиці БТІ (наприклад, 90000,00 грн.), то, незважаючи на ціну продажу, нотаріус буде вимагати від продавця сплатити податок з доходів виходячи з оцінної ціни 90000,00 грн.
Оподаткування господарських операцій з продажу нерухомого майна, придбаного фізичною особою (платником податку з фізосіб) після набрання чинності зазначеного Закону (тобто починаючи з 1 січня 2004 р.) здійснюється по-іншому. По таких об’єктах нерухомості, як будинки, квартири чи кімнати (включаючи землю, що знаходиться під таким об’єктом нерухомого майна, або присадибні ділянки), оподатковується уже «прибуток», отриманий фізособою від їхнього продажу, а не договірна (оцінна) вартість.
Зазначений прибуток розраховується як додатня різниця між доходом, отриманим унаслідок продажу такого об’єкта нерухомості й/або земельної ділянки, та витратами, понесеними на його придбання (будівництво), яка зменшується на 10 відсотків у розрахунку за кожний рік володіння такою нерухомістю, починаючи з другого календарного року, наступного за роком набуття власності на таку нерухомість.
Оподатковується такий «прибуток» за ставкою податку, визначеною пунктом 7.1 цього Закону. На сьогодні ця ставка дорівнює 13 відсоткам від суми отриманого прибутку і на цьому варто зробити «жирний» наголос (начебто прогресивна та справедлива норма закону, але...).
Неважко помітити, що якщо при отриманні у власність об’єкта нерухомості не було понесено витрат (чого у нормальних людей не може бути навіть теоретично), то податок фізичній особі (продавцю цього майна) доведеться платити виходячи із суми одержаного доходу за вирахуванням лишень «десяти відсотків за кожний рік» прав власності на нього.
І тут необхідно сказати, що така ситуація цілком можлива не лише в тому випадку, коли цей об’єкт було отримано фізично особою як подарунок або спадщину.
Сума податку розраховується за формулою, що наведена в ст. 11.2.1 Закону про податок з фізосіб:
П = (Д – В) х (1 – 0,1 х (Р – 1)), де
П – оподатковуваний прибуток;
Д – дохід, отриманий платником податку внаслідок відчуження об’єкта нерухомості;
В – витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням такого об’єкта нерухомості;
Р – кількість повних або неповних календарних років, протягом яких об’єкт нерухомості перебував у власності платника податку (спільній сумісній власності з іншим членом подружжя).
Якщо такий продаж здійснюється фізособою, власником цього нерухомого майна, протягом звітного податкового року не вперше або продається будь-який інший об’єкт нерухомості, що не ввійшов до наведеного вище переліку (тобто об’єкт нерухомості нежитлового призначення), то тоді податок нараховується за тією самою ставкою (13%), але без врахування 10-відсоткової знижки, передбаченої пунктом 11.2.1 цього Закону. А вище наведена формула буде мати такий вигляд:
П = (Д – В)
Нажаль, це не єдине обмеження, передбачене цим Законом. Адже коли продавець (фізособа), скориставшись формулою, визначить прибуток, отриманий від продажу об’єкта, і розрахує суму податку з отриманого ним доходу, результат розрахунку необхідно порівняти із сумою мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня року, в якому відбувається відчуження нерухомості. І як би цей громадянин не намагався занизити доходи і завищити витрати, податок з доходів він заплатить, як мінімум, у сумі, що дорівнює мінімальній заробітній платі.
У такому самому порядку оподатковується прибуток від продажу об’єкта незавершеного будівництва разом із земельною ділянкою, на якій цей об’єкт розташований.
І в обох випадках сума податку з такого прибутку не може бути меншою суми мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня року, в якому відбувається відчуження такого об’єкта нерухомості. У цьому році вона складає: з 1 січня — 350 грн.; з 1 липня — 375 грн.; з 1 грудня — 400 грн.
ПРИклад 2
На тих самих умовах, що і в попередньому прикладі, продається житловий будинок, але придбаний фізособою у власність 5 січня 2004 року. Документально підтверджені витрати фізособи-продавця, понесені на його придбання (будівництво) і зазначені у нотаріально посвідченому договорі, склали 29000,00 грн.
1. У такому випадку сума прибутку складе:
(36000,00 – 29000,00) х (1 – 0,1 х (2 – 1)) = 7000,00 х 0,9 = 6300,00 (грн.).
2. Розрахунковий податок із доходів фізосіб складе:
6300,00 х 13% = 6300,00 х 0,13 = 819,00 (грн).
3. Якщо ж продаж такої нерухомості цією фізособою протягом року здійснюється не вперше або замість житлового будинку буде продаватися будь-яке інше нежитлове приміщення, то за тих самих умов сума податку з доходів фізосіб складе:
(360000,00 – 290000,00) х 13% = 7000,00 х 0,13 = 910,00 (грн.).
Деякі спірні питання
Закон про податок з фізосіб не дає відповіді на багато злободенних питань. Доводиться звертатися до листів ДПАУ. Лист ДПАУ № 1152/6/17-3116,
призначений для використання нотаріусами і податківцями, дає додаткові роз’яснення щодо «правильного»
визначення бази оподаткування ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, для розрахунку суми податку з доходів фізичних осіб. Зокрема, в абзацах 11-13 цього листа мова йде про те, що виходячи з норм ст. 356 ЦКУ, якщо при продажу об’єкту нерухомого майна, який належить кільком співвласникам як єдине ціле, буде одержано нульовий прибуток чи збиток, то при цьому має бути сплачений податок у сумі, що дорівнює одному розміру мінімальної заробітної плати (далі — МЗП), встановленому на 1 січня звітного податкового року, в якому відбувається таке відчуження. А у випадках, коли співвласники нерухомості продають окремо свої частки і розрахований окремому продавцю прибуток є нульовим або від’ємним, то кожен такий окремий продавець має сплатити податок у сумі однієї МЗП.
Виникає справедливе запитання. На підставі чого ДПАУ вважає, що з цілісного об’єкта нерухомості (житлового будинку, квартири тощо) необхідно сплачувати податок у розмірі двох мінімальних зарплат? Адже у абз. 3 пп. 11.2.2 даного Закону мова йде про те, що
…сума податку з такого прибутку не може бути меншою суми мінімальної заробітної плати.
А право громадян на спільну власність на майно, що задеклароване у зазначеній статті Цивільного кодексу, аж ніяк не визначає його подвійного оподаткування!!! І, як мені здається, у цьому разі податок співвласникам такого майна потрібно сплачувати в розмірі однієї мінімальної зарплати. А фактична сума податку кожного співвласника визначається пропорційно до частки кожного співвласника у спільній власності або по домовленості сторін.
Не можна погодитися і з викладеними в абзаці 17 цього листа твердженням ДПАУ, що гласять про те, що при оформленні одним договором відчуження двох об’єктів нерухомості (земельної ділянки та окремо розташованого на ній об’єкту нерухомого майна) податок розраховується окремо на суму оцінки, кожного окремого об’єкту оподаткування.
Але ж, як я вже згадував раніше (див. «ШБ» № 8 за 2006 р.), така окрема оцінка «комплексного об’єкту» (об’єкт нерухомості + земельна ділянка) не передбачена жодним законодавчим актом України. І може проводитися тільки за згодою власника. І тільки власник має право визначати, що і на яких умовах йому необхідно продавати.
Окрім того, такий «прямолінійний» підхід «високих» податківців до вирішення цієї непростої проблеми суперечить вимогам статті 8.9.3 Закону про податок на прибуток. Адже якщо покупцем цього «комплексного об’єкта» є юридична особа (платник податку на прибуток), то в неї виникає питання щодо законності податкового обліку цього майна.
Як врахувати витрати продавця нерухомості при її продажу?
Що стосується суми витрат, то вона визначається за вартістю, зазначеною в нотаріально засвідченому договорі купівлі-продажу, а якщо об’єкт нерухомості будувався (споруджувався) — за оціненою вартістю, розрахованою місцевими органами БТІ (якщо мова йде про будівлі, споруди) або відповідними органами Державного комітету України по земельних ресурсах за місцем знаходження такої земельної ділянки.
І перше запитання, що може виникнути у сторін договору, чи можна до складу витрат відносити не лише суму, сплачену за об’єкт при його придбанні (будівництві), а й інші витрати, пов’язані з таким придбанням. Наприклад, витрати на оплату послуг нотаріуса, реєстрацію в БТІ тощо?
Крім того, якщо громадянин, продавець землі з нерухомістю на ній чи незабудованої земельної ділянки несільськогосподарського призначення, після її придбання вклав кошти на ремонт або поліпшення цих майнових об’єктів (наприклад, огородив незабудовану земельну ділянку тином, а потім продає її), то чи можна ці витрати врахувати при визначенні суми прибутку продавця (звичайної фізособи) цього майна?
Нажаль, поки що можна тільки сказати, що якщо такі платежі не зазначено в договорі купівлі-продажу, то врахувати їх при визначенні оподатковуваного прибутку є дуже й дуже проблематичним завданням для продавця. Адже Закон про податок з фізосіб з цього приводу нічого не говорить, а додаткових роз’яснень до цього часу немає.
Єдине, що можна порадити таким фізособам, — це ретельно документувати купівлю будівельних та інших матеріалів та виконані роботи (надані послуги), а потім домагатися їхнього включення до договору.
Нормативна база
1. ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
2. Закон про податок з фізосіб - Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
3. Закон про оподаткування прибутку - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.
4. Закон № 2505-IV - Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25.03.2005 р. № 2505-IV.
5. Лист ДПАУ № 1152/6/17-3116 – Лист ДПАУ від 10.02.2005 р. № 1152/6/17-3116.
Курс на валютний курс Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 4, 5, 6, 7, 8/2006 р. При постійно мінливому курсі гривні до іноземних валют правильне визначення моменту визнання доходу, отриманого в іноземній валюті, стає принципово важливим, оскільки від цього залежить його...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
