Продовження. Початок див. у «ШБ» № 4, 5, 6, 7, 8/2006 р.
При постійно мінливому курсі гривні до іноземних валют правильне визначення моменту визнання доходу, отриманого в іноземній валюті, стає принципово важливим, оскільки від цього залежить його величина.
Надходження іноземної валюти у вигляді виручки
В попередній публікації (див. «ШБ» № 8/2006 стор. 13) ми з’ясували, що сума авансу в іноземній валюті, що надійшла на валютний рахунок:
а) у бухгалтерському обліку не визнається доходом і зараховується на баланс у перерахуванні за курсом НБУ на дату надходження авансу;
б) у податковому обліку визнається валовим доходом підприємства, сума якого визначається шляхом перерахування суми іноземної валюти, що надійшла у вигляді авансу в гривні за курсом НБУ, що був установлений на момент надходження авансу. Аналогічно визначається балансова вартість валюти, що надійшла у вигляді авансу.
Крім цього ми з’ясували, що якщо іноземна валюта залишається на балансі підприємства, то:
а) у бухгалтерському обліку залишок валюти на кінець місяця (на дату балансу) перераховується за курсом
НБУ та визначається курсова різниця, якщо вона є;
б) у податковому обліку залишок валюти на кінець місяця вважається умовно проданим, при цьому «умовні» валові витрати будуть рівні балансовій вартості валюти на момент її надходження або першого дня місяця, якщо валюта надійшла на рахунок до початку поточного місяця, а «умовні» валові доходи вартості валюти за курсом НБУ на останній день періоду (місяця).
Далі виходячи з умов прикладу 1 (див. «ШБ» № 8/2006 стор. 13) ми відобразили в бухгалтерському обліку надходження авансу в сумі 50000,00 доларів США на валютний рахунок малого підприємства «Робінзонові острови» (далі — МП) і визначили суму валового доходу в податковому обліку, що дорівнює 252500,00 грн.
(50000,00 доларів США х 5,05 грн., де 5,05 грн. — курс долара США, установлений НБУ на момент надходження авансу (7 квітня 2006 р.)).
Продовжимо розгляд прикладу 1 і подивимося, що відбудеться з іноземною валютою надалі. Нагадаємо основні умови прикладу. МП одержало 07 квітня 2006 р. на валютний рахунок (долари США) у вигляді попередньої оплати (авансу) за товар у сумі 50000,00 доларів США. Заборгованість з отриманого авансу частково погашена 14 квітня 2006 р. шляхом відвантаження товару на суму 30000,00 доларів США і 17 травня повністю погашена заборгованість шляхом відвантаження товару на суму 20000,00 доларів США.
Протягом квітня і травня 2006 року курс гривні до долара США за даними НБУ становив: 01 квітня — 5,05 грн. за 1 долар США; 10 квітня — 5,07 грн. за 1 долар США; 25 квітня — 5,02 грн. за 1 долар США; 12 травня — 5,04 грн. за 1 долар США; 23 травня — 5,00 грн. за 1 долар США і до кінця травня курс уже не змінювався.
Приклад 1 (продовження, початок див. «ШБ» № 8/2006 стор. 13)
Надходження авансу у валюті відбулося 7 квітня, а10 квітня курс гривні до долара, установлений НБУ, відповідно до умов прикладу змінився і став рівним 5,07 грн. за долар США.
Раніше вже зазначалося, що у зв’язку з надходженням іноземної валюти на рахунок підприємства можливе виникнення трьох об’єктів обліку, виражених у валюті1:
1) безпосередньо сама валюта;
2) заборгованість у валюті;
3) дохід (валовий дохід — у податковому обліку).
Виникає питання, як вплине зміна курсу гривні до долара на ці три об’єкти обліку. Почнемо з останнього — доходу. Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку дохід у зв’язку з одержанням авансу не визнаний і як такого об’єкта обліку ще немає, а от у податковому обліку дохід, а точніше валовий дохід, уже визнаний і задане питання відносно нього цілком доречне.
Відповідь на це питання міститься в п. 7.3.1. Закону про оподаткування прибутку:
Доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Отже, ніякого перерахування суми валового доходу, отриманого в іноземній валюті, у зв’язку зі зміною курсу такої валюти, встановленого НБУ, після визнання валового доходу в податковому обліку не здійснюється. Запам’ятаємо це і надалі до цього питання вже повертатися не будемо.
Далі розглянемо, що відбудеться після зміни курсу іноземної валюти з балансовою вартістю такої валюти. В бухгалтерському обліку, відповідно до вимог п. 8 П(С)БО 21:
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу.
Оскільки 10 квітня не є датою балансу і датою розрахунку, то ніякого перерахування балансової вартості валюти, отриманої МП у вигляді авансу, на цю дату в бухгалтерському обліку не здійснюється.
Що стосується податкового обліку, то ми вже зазначали вище, що балансова вартість валюти перераховується в тому самому порядку, як і сума заборгованості в іноземній валюті, тобто на момент здійснення продажу (погашення). Якщо ж протягом звітного періоду ніякого продажу (погашення) заборгованості не відбулося, то вона вважається умовно проданою на кінець такого періоду з визначенням суми умовних валових витрат і валових доходів (див. вище). Оскільки ніякого продажу (погашення) заборгованості на 10 квітня не відбулося, то і перерахуванню у зв’язку зі зміною курсу іноземної валюти балансова вартість валюти, отримана у вигляді авансу, у податковому обліку не підлягає.
Необхідно зазначити, що в розумінні п. 7.3.3 Закону про оподаткування прибутку під заборгованістю розуміється тільки:
основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (вкладу);
сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (вкладу), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;
вартість (непогашена частина вартості) об’єкта фінансового лізингу;
платежі за такий об’єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;
балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних чи фондових деривативів, якщо інше не встановлено нормами цього Закону.
Зверніть увагу на те, що до заборгованості в іноземній валюті в податковому обліку не відноситься заборгованість постачальникам або покупцям (див. вище цитату з п. 7.3.3 Закону про оподаткування прибутку). Для того щоб це зрозуміти, необхідно звернутися до основ бухгалтерського обліку.
Ми знаємо, що баланс підприємства тільки тоді може бути достовірним, коли має рівність між активом і пасивом. Оскільки з трьох об’єктів обліку, які виникають при здійсненні операцій в іноземній валюті, тільки безпосередньо валюта є активом, а дохід і заборгованість покупцям відносяться до пасивів2, то одночасне визнання всіх трьох об’єктів обліку неможливе, тому що це порушить баланс. Отже, з надходженням іноземної валюти на рахунок підприємства у вигляді авансу (відображення в активах підприємства балансової вартості іноземної валюти) можливі визнання або доходу, або заборгованості в іноземній валюті.
Через особливі вимоги, що існують у податковому обліку (визнання валового доходу по першій події), складається ситуація, коли з надходженням валюти у вигляді авансу або здійсненням відвантаження продукції до її оплати відразу ж визнається дохід, то виходить що виникнення заборгованості закордонним партнерам (покупцям) в іноземній валюті неможливо3. От чому про неї нічого не сказано в Законі про податок на прибуток.
У бухгалтерському обліку ситуація інша. В момент надходження валюти у вигляді авансу дохід не визнається, отже, виникає заборгованість в іноземній валюті. Тому що заборгованість в іноземній валюті не є монетарною статтею (адже сума заборгованості іноземному покупцеві не буде оплачена у фіксованій (або визначений) сумі коштів або їхніх еквівалентів, а буде погашена шляхом постачання продукції), то відповідно до вимоги пп. «б» п. 7 П(С)БО 21:
… б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов’язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції.
Таким чином, 10 квітня після зміни курсу долара США ми заборгованість іноземному партнеру (фірмі «АВС») не перераховуємо.
1 Виникнення таких трьох об’єктів обліку одночасно не можливе, але про це трохи пізніше.
2 Що стосується доходу, то до пасивів ми його віднесли тільки виходячи з того, що він в момент його визнання відображається по кредиту. Фактично, як відомо, статті «Дохід» у пасиві балансу немає. Так що все, що сказано відносно доходу, необхідно розуміти з певною часткою умовності.
3Те саме можна сказати і відносно іноземних постачальників.
Нормативна база
1. П(С)БО 21 – Наказ Мінфіну «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» від 10.08.2000 р. № 193.
2. Закон про оподаткування прибутку – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94 – ВР.
3. Закон про Держбюджет на 2006 р. – Закон України «Про державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
4. Правила № 281 – Постанова Правління НБУ «Про затвердження нормативно-правових актів Національного банку України» від 10.08.2005 р. № 281.
5. Правила № 119 – Постанова Правління НБУ «Про затвердження Правил вико-ристання наявної іноземної валюти на території України» від 26.03.98 р. № 119.
Розрахунки з оплати праці Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 4 - 23/2005 р., № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8/2006 р. Чи то жінки стали схожі на чоловіків через те, що чоловіки стали схожі на жінок, чи то навпаки. Вірогідно визначити першопричину дуже важко. Але те, що світ потроху...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
