Оскільки комісійний товар А є власністю комітента, то його облік у комісіонера ведеться простим записом на забалансовому рахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».
Що стосується товару Б, придбаного комісіонером для комітента і за його рахунок, то і цей товар, знову ж, будучи власністю комітента, враховується за балансом комісіонера. І хоча спеціальний рахунок на цей випадок в Інструкції № 291 не передбачений, однак у ній сказано, що на забалансовому рахунку 025 «Майно в довірчому управлінні» враховуються товарно-матеріальні цінності, які надійшли повіреному від третіх осіб (повіреному, що діє на підставі договору доручення з довірителем). Цим рахунком 025 і варто скористатися комісіонерові, оскільки з погляду права власності на товар, придбаний однією особою за рахунок і для іншої особи, немає ніякої різниці між договорами доручення та комісії.
Продаж отриманого на комісію товару А відображається по кредиту субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів». При цьому комісіонер дебетує субрахунок 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», оскільки саме він укладає від свого імені договір купівлі-продажу з покупцем і передає йому товар. З цієї самої причині кредитується саме субрахунок 702, хоча сама по собі реалізація чужого товару не може приносити ніякого доходу комісіонерові-продавцеві, тому що вона веде до збільшення власного капіталу комітента, а не комісіонера. На користь застосування (нормативного, а не значеннєвого) субрахунку 702 говорить і те, що згідно п. 17 П(С)БО 3 отримані підприємством від інших осіб суми доходів, які за договорами належать комітентам (принципалам), у звіті про фінансові результати такого підприємства відображаються в статті «Інші відрахування з доходу».
Тому для нарахування зобов’язання перед комітентом за проданий товар Інструкція № 291 передбачає використання в обліку комісіонера проводки по дебету субрахунку 704 «Відрахування з доходу» і кредиту субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (а до 31.12.2002 р. План рахунків та Інструкція № 291 для нарахування зазначеного зобов’язання взагалі передбачали проводку Д-т 702 К-т 685). Підкреслимо, що кредитується саме субрахунок 685, а не 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», оскільки комітент не є для комісіонера постачальником товару А (якщо говорити про постачальника, то ним є сам комісіонер, але тільки вже відносно покупця товару).
Застосування в розглянутій ситуації субрахунку 702 зберігається законодавцем ще і з метою обліку ПДВ, оскільки податкове зобов’язання з ПДВ, що виникає в комісіонера при продажі товару А, нараховується проводкою Д-т 702 К-т 641. Тому сума проводки Д-т 704 К-т 685 дорівнює сумі реалізації товару А за винятком ПДВ. Однак далі обороти по кредиту рахунку 702 і кредиту рахунку 685 вирівнюються, оскільки комісіонер робить запис по дебету субрахунку 644 «Податковий кредит» і кредиту субрахунку 685, відображаючи, таким чином, свій податковий кредит з ПДВ від суми отриманого на комісію товару А. На розрахунки комісіонера з бюджетом ця сума податкового кредиту відноситься проводкою Д-т 641 К-т 644 після передачі комітенту придбаного за його дорученням товару Б.
Податковий кредит з ПДВ, що виникає в комісіонера у зв’язку з одержанням товару Б (в обмін на наданий товар А), відображається проводкою Д-т 641 К-т 644. Субрахунок 631 у цьому випадку не кредитується через відсутність у комісіонера балансового відображення розрахунків з постачальником. Причиною тому — забалансовий облік отриманого за бартером товару Б, розрахунки за який закриваються проводкою Д-т 685 (аналітичний облік по комітенту) К-т 361 (аналітичний облік по покупцю товару А).
Податкове зобов’язання з ПДВ, що нараховується комісіонером за фактом передачі товару Б комітенту, враховується проводкою Д-т 643 К-т 641. Після чого суми ПДВ, які «завислі» на субрахунках 644 і 643, списуються проводкою Д-т 644 К-т 643. Таким чином, комісіонер виходить «на нуль» у своєму податковому обліку ПДВ по операціях, пов’язаних із придбанням товару Б и передачею його комітенту.
Бухгалтерський облік у комітента
Передача товару А комісіонерові для продажу відображається проводкою з кредиту субрахунку 281 «Товари на складі» у дебет субрахунку 283 «Товари на комісії» за балансовою вартістю товару. Реалізація товару А відображається за продажною вартістю проводкою з кредиту субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» у дебет субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», оскільки продаж здійснено через посередника. Таким чином, комітент враховує свої права вимоги до комісіонера на підставі звіту останнього. (У дужках зазначимо, що на практиці можлива і наступна за зазначеною проводка Д-т 361 К-т 377. Вона має місце, якщо ситуація включає комерційне кредитування покупця комісіонером, надання звіту комітенту і через якийсь час (після розкриття перед ним особи комітента) відступлення комітенту прав вимоги до покупця).
Податкове зобов’язання з ПДВ, пов’язане з продажем товару А, комітент враховує записом Д-т 702 К-т 643, оскільки товар Б може бути ще не отриманий від комісіонера (втім, навіть і в нашій ситуації до покупця спочатку «іде» товар А, а потім від нього «приходить» товар Б, хоча документи, які оформляють виконання договору комісії, і датуються одним числом). Далі, за фактом одержання товару Б, комітент нараховує ПДВ по товару А безпосередньо на користь бюджету проводкою Д-т 643 К-т 641.
Одержання товару Б від комісіонера комітент відображає (у сумі за мінусом ПДВ) по дебету субрахунку 281 і кредиту того самого субрахунку 685, а не 631, оскільки між сторонами діє договір комісії, а не поставки, у зв’язку з чим комісіонер не може вважатися постачальником комітента. (У дужках зазначимо, що на практиці можлива і наступна за зазначеною проводка Д-т 685 К-т 631, якщо ситуація включає комерційне кредитування постачальником комісіонера, надання звіту комітенту і через якийсь час переведення на комітента боргу перед постачальником за згодою останнього).
Право на податковий кредит з ПДВ від загальної вартості придбаного товару Б комітент враховує проводкою Д-т 641 К-т 685.
Зазначимо ще, що вартість послуг комісіонера, оскільки вони опосередковують продаж товару А и купівлю товару Б, розбивається в обліку комітента на дві рівні частини (за винятком ПДВ), одна з яких відноситься до складу витрат на збут товару А (Д-т 93 К-т 631), а інша включається до собівартості товару Б (Д-т 281 К-т 631). Далі на суму податкового кредиту з ПДВ від загальної вартості отриманих послуг комісіонера робиться запис по дебету субрахунку 641 і кредиту субрахунку 631.
Всі інші проводки для комісіонера і комітента мають бути зрозумілі з нижченаведених таблиць, складених з використанням умовного числового прикладу.
Облік у комісіонера
Таблиця 1
№ з/п
Зміст запису
Бухгалтерський облік
Сума,
тис. грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Забалансовий облік товару А, прийнятого на комісію
024
-
1200,00
-
-
2
Товар А реалізований покупцеві
361
702
1200,00
-
-
3
Податкове зобов’язання з ПДВ від суми реалізації
702
641
200,00
-
-
4
На відрахування з доходу відноситься сума зобов’язання перед комітентом (за мінусом ПДВ)
704
685
1000,00
-
-
5
ПДВ від загальної суми зобов’язання перед комітентом
Податковий кредит з ПДВ від загальної вартості товару Б, придбаного для комітента
641
644
200,00
-
-
8
Забалансовий облік товару, придбаного для комітента
025
-
1200,00
-
-
9
Списання з обліку товару, придбаного для комітента
-
025
1200,00
-
-
10
Податкове зобов’язання з ПДВ від загальної суми товару, придбаного для комітента
643
641
200,00
-
-
11
Взаємопогашення податкового кредиту та зобов’язання (ПДВ) у зв’язку з товаром для комітента
644
643
200,00
-
-
12
Погашення зобов’язання перед комітентом за рахунок вимоги до покупця товару комітента
685
361
1200,00
-
-
13
Податковий кредит з ПДВ від загальної суми прийнятого на комісію товару А
641
644
200,00
-
-
14
Загальна вартість послуг, наданих комітенту
361
703
120,00
100,00
-
15
Податкове зобов’язання з ПДВ від загальної вартості послуг
703
641
20,00
-
-
16
Одержання товару від комітента в обмін на послуги комісіонера
281
631
100,00
-
100,00
17
Податковий кредит з ПДВ від загальної суми товару Б, отриманого в обмін на послуги
641
631
20,00
-
-
18
Взаємопогашення вимоги до комітента і зобов’язання перед ним (послуги за товар)
631
361
120,00
-
-
19
Результат від реалізації комісійного товару А
702
791
1000,00
-
-
20
Списання зазначеного відрахування з доходу на фінансовий результат
791
704
1000,00
-
-
21
Результат від реалізації послуг
703
791
100,00
-
-
Облік у комітента
Таблиця 2
№ з/п
Зміст запису
Бухгалтерський облік
Сума, тис. грн.
Податковий
облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Передача товару А на комісію
283
281
700,00
-
-
2
Реалізація товару А через комісіонера
377
702
1200,00
1000,00
-
3
Податкове зобов’язання з ПДВ від суми реалізації
702
643
200,00
-
-
4
Собівартість реалізованого товару А
902
283
700,00
-
-
5
Право власності на товар Б, придбаний комісіонером
(акт приймання-передачі товару)
281
685
1000,00
-
1000,00
6
Право на податковий кредит з ПДВ від загальної вартості придбаного товару Б
641
685
200,00
-
-
7
Закриття розрахунків з комісіонером по товарах А і Б
685
377
1200,00
-
-
8
ПДВ по реалізації товару А (після одержання товару Б від комісіонера)
643
641
200,00
-
-
9
До складу витрат на збут товару А включається половина вартості послуг комісіонера
93
631
50,00
-
50,00
10
До собівартості товару Б включається друга половина вартості послуг комісіонера
281
631
50,00
-
50,00
11
Податковий кредит з ПДВ від вартості послуг
комісіонера
641
631
20,00
-
-
12
Реалізація комісіонеру частини товару Б (за його
послуги)
361
702
120,00
100,00
-
13
Податкове зобов’язання з ПДВ від суми товару Б, переданого в обмін на послуги
702
641
20,00
-
-
14
Собівартість реалізації частини товару Б комісіонеру
902
281
100,00
-
-
15
Взаємопогашення зобов’язання перед комісіонером за послуги і його борг за частину товару Б
631
361
120,00
-
-
16
Нарахування результату від реалізації товарів А і Б
702
791
1100,00
-
-
17
Списання загальної собівартості реалізації товарів А і Б
791
902
800,00
-
-
18
Списання витрат на збут
791
93
50,00
-
-
Нормативна база
1. ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
2. Закон про ПДВ – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
3. Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
Облік землі Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 5, 6, 7, 8, 9/2006 р. Як це прекрасно — мати хоча б жменю власної землі! Сергій Довлатов Іще раз про податкових агентів У попередньому розділі «Купівля землі і податок з доходів фізичних...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
