Продовження. Початок див. у «ШБ» № 5, 6, 7, 8, 9/2006 р.
Російський письменник Э. Кроткий сказав: «Краще ескімо без палички, ніж паличка без ескімо». Хоча, на мій погляд, і те й інше — істотний недолік товару та однаково погано з точки зору законодавства.
За умовами прикладу 2 «ШБ» № 9/2006 стор. 19. Підвищення ціни неякісного товару. В цьому випадку вартість неякісного товару прирівнюється до тієї, яка діяла під час обміну, тобто до 3000,00 грн. (прирівнюється до вартості видаваного якісного товару). Вона (вартість) дорівнює тій вартості неякісного товару, що діяла на дату його продажу (вартість зазначена в розрахунковому документі (касовому чеку, товарному чеку й ін.)), тобто з 2400,00 грн. Таким чином, різниця в ціні на дату продажу і на дату обміну складає 600,00 грн. (3000,00 грн. — 2400,00 грн.). ПДВ з цієї суми — 100,00 грн. (600,00 грн. х 20% / 120%). Виходячи з цього, на дату гарантійної заміни податкові зобов’язання продавця збільшуються на 100,00 грн.
Рекомендуємо продавцю на підставі вимог пп. 4.5.1 і пп. 4.5.3 Закону № 168 спочатку зменшувати податкові зобов’язання (400,00 грн.), відображені раніше при продажі неякісного товару. Одночасно з цим продавцю необхідно збільшити податкові зобов’язання на суму ПДВ, нараховану на вартість неякісного товару на дату обміну (500,00 грн.). Таке збільшення податкових зобов’язань може здійснюватися на підставі пп. 4.5.2 Закону № 168, відповідно до якого якщо внаслідок проведення перерахунку при поверненні товарів відбувається збільшення суми компенсації їхньої вартості на користь платника ПДВ - продавця, то останній збільшує суму своїх податкових зобов’язань з ПДВ.
Зниження ціни неякісного товару. У цьому випадку, хоча ціна і знизилася, перерахунок вартості фактично не проводиться. Адже вартість неякісного товару на дату його продажу (2400,00 грн.) прирівнюється до вартості на дату обміну відповідно до п. 7 ст. 8 Закону № 1023. При цьому знижена ціна неякісного товару (1800,00 грн.) не враховується при проведенні перерахунку. Таким чином, різниця в ціні на дату продажу і на дату обміну складає 0,00 грн. (2400,00 грн. – 2400,00 грн.). ПДВ з цієї суми — 0,00 грн. (0,00 грн. х 20% / 120%). Виходячи з цього, на дату гарантійної заміни податкові зобов’язання продавця не збільшуються і не зменшуються1.
В одній з попередніх публікацій ми розглянули, яким чином складаються бухгалтерські проводки у випадку повернення непродовольчих товарів (віднесених до технічно складних побутових товарів2), у яких виявлені істотні недоліки (далі — неякісний товар), замість сплачених за них коштів. Сьогодні ж ми розглянемо особливості бухобліку заміни неякісного товару на якісний.
1 Зазначена в цій публікації точка зору не є винятковою. Адже у зв’язку з тим, що відсутні загальні роз’яснення ДПАУ, на практиці можна скласти досить багато різних варіантів коригування ПДВ при заміні товару. Все залежить від трактування кожним покупцем норм Закону № 168 і Закону № 1023.
2 Перелік груп технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, зазначений у додатку № 1 до Постанови КМУ № 506.
Бухоблік заміни неякісного товару на якісний
Якщо на підприємстві здійснюються операції з гарантійної заміні неякісного товару на якісний, то це призводить до виникнення питань, пов’язаних з порядком обліку зазначених операцій. Головне питання, яке виникає в бухгалтерів торговельних підприємств, таке. Яким чином відображати на рахунках бухгалтерського обліку операції з видачі якісного товару покупцям (фізособам - не платникам ПДВ) у випадку проведення повернення неякісного товару в межах його гарантійної заміни?
Однозначно на це питання відповісти не можна. Розглянемо дві точки зору, які з усіх, що зустрічаються на практиці, заслуговують найбільшої уваги:
1-а точка зору. Гарантійну заміну товару варто відображати в бухобліку як дві операції. Спочатку варто відкоригувати (методом «сторно») операцію з продажу неякісного товару, що повертається. Потім, при видачі нового якісного товару, відобразити цю операцію як операцію з реалізації.
Прихильники цього підходу керуються у своїй діяльності вимогами п. 5 П(С)БО 15, де сказано, що дохід визнається, зокрема, під час зменшення зобов’язань. Як це розуміти? Розуміти це треба так, що спочатку, при поверненні неякісного товару, збільшуються зобов’язання торговельного підприємства перед покупцем. Якщо ж таким торговельним підприємством видається новий якісний товар, то зазначені зобов’язання перед покупцем зменшуються і, таким чином, на підставі п. 5 П(С0БО 15, необхідно відобразити дохід від реалізації (продажу).
Необхідно врахувати, що відповідно до п. 9 П(С)БО 15, дохід не визнається, якщо «відбувається обмін продукцією (товарами, роботами, послугами й іншими активами), що є подібними1 за призначенням і мають однакову справедливу вартість». Інакше кажучи, якщо відбувається заміна неякісного товару на аналогічний якісний товар такої самої моделі, вартість яких однакова, то мови про застосування першої точки зору бути не може.
Тобто, П(С)БО 15 не дає права торговельному підприємству на визнання доходу від реалізації при видачі покупцеві аналогічного якісного товару. Висновок: застосовувати п. 5 П(С)БО 15 можна тільки тоді, коли відбувається заміна неподібних за призначенням товарів (а в нашому випадку це не так) або ж подібних за призначенням товарів, які мають неоднакову справедливу вартість.
Як ми зазначили в попередніх публікаціях, вартість товарів (якісного та неякісного товару, що повертається) може бути неоднакова, якщо здійснюється перерахунок вартості та перегляд цін відповідно до п. 7 ст. 8 Закону № 1023. Зокрема, під час гарантійної заміни неякісного товару на такий самий якісний товар іншої марки (моделі, артикулу, модифікації) перерахунок вартості неякісного товару (тобто товару з недоліками) здійснюється: у випадку підвищення ціни — виходячи з його вартості, що діяла під час обміну; у випадку зниження ціни — виходячи з вартості, що діяла під час купівлі.
Кілька слів про коригування операції з продажу товару у випадку наступного його повернення, зокрема, про сторнування при поверненні товару раніше нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ. Так, відповідно до п. 7 Наказу № 141, продавець має право податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані при продажі товару, який повертається, коригувати (методом «сторно», проводка Д-т 702,704 К-т 641) у випадку:
1) якщо покупець (платник ПДВ) повертає товар назад або після здійснення поставки товарів йому зменшується сума компенсації вартості поставлених товарів;
2) якщо покупець (неплатник ПДВ) повертає товар назад замість сплачених за нього коштів (тобто коли продавець надає покупцеві повну грошову компенсацію вартості повернутих останнім товарів);
3) якщо відбувається перегляд цін, пов’язаний із заміною товару2.
1 Подібні активи — активи, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між знаючими (обізнаними), зацікавленими та незалежними сторонами. У Листі Мінфіну від 29.07.2003 р. № 04230-04108 зазначено, що при визначенні подібних активів різниця між справедливою вартістю об’єктів обміну не повинна перевищувати 10%.
2 Зазначимо, що схожі вимоги викладені в пп. 4.5.3 Закону № 168. Із зазначеного в ньому виходить, що зменшення суми податкових зобов’язань продавця - платника ПДВ при зміні компенсації вартості товарів, наданих особам, які не були платниками ПДВ на момент такої поставки, дозволяється тільки при перегляді цін, пов’язаних з гарантійними замінами або, ж у випадку, коли продавець надає покупцеві повну грошову компенсацію вартості повернутих останнім товарів. Детальніше про це див. «ШБ» № 9/2006 на стор. 18-19 .
Як бачимо, перший і другий пункт вищенаведеного переліку випадків сторнування ПДВ продавець не може застосовувати, тому що розглянуті нами точки зору стосуються операцій, коли товар реалізується фізособам - не платникам ПДВ і повертається товар назад не в обмін сплачених за нього коштів, а в обмін на якісний товар. Що стосується третього пункту вищенаведеного переліку випадків сторнування ПДВ, то його можна застосовувати в нашому випадку з урахуванням вимог п. 7 ст. 8 Закону № 1023. Відповідно до цього пункту:
- при заміні неякісного товару на аналогічний якісний товар (аналогічної марки, моделі, артикулу, модифікації), ціна на який помінялася, перерахунок вартості не здійснюється (тобто проводку Д-т 702,704 К-т 641 у цьому випадку використовувати не можна);
- під час гарантійної заміни неякісного товару на такий самий якісний товар іншої марки (моделі, артикулу, модифікації) відбувається перерахунок вартості та перегляд цін (див. детальніше вище).
Виходячи із усього вищенаведеного можна зробити висновок, що 1-а точка зору стосується винятково операцій з гарантійної заміни неякісного товару на такий самий якісний товар іншої марки (моделі, артикулу, модифікації). А як же бути у випадку, якщо міняється неякісний товар на аналогічний якісний товар? Для цього й існує 2-а точка зору.
2-а точка зору. Гарантійну заміну товару варто відображати в бухобліку як звичайне списання видаваного нового товару з обліку з попередньою постановкою на облік неякісного товару, що повертається. Тобто раніше нарахований дохід від реалізації та податкові зобов’язання з ПДВ сторнирувати не потрібно. Аргумент: продаж неякісного товару було здійснено раніше і раніше були отримані продавцем за нього кошти, а факт повернення зазначеного товару здійснюється в межах гарантійної заміни цього самого договору купівлі-продажу.
Як ми вже вказали вище, такий підхід стосується саме операцій по заміні неякісного товару на аналогічний якісний товар (аналогічної марки, моделі, артикулу, модифікації). Адже при здійсненні такої заміни, відповідно до п. 7 ст. 8 Закону № 1023, перегляд цін і перерахунок вартості продавцем не провадиться. Розглянемо приклад застосування 1-ї та 2-ї точки зору.
ПРИклад 1
Продавець (платник податку на прибуток і ПДВ) у березні 2006 р. продав покупцю-фізособі (неплатнику ПДВ) непродовольчий товар № 1 (із установленим гарантійним терміном, що дорівнює одному року). Продажна вартість товару — 2400,00 грн. (у т.ч. ПДВ — 400,00 грн.), а покупна — 1700,00 грн. (зазначена вартість без ПДВ). У квітні 2006 р. покупець повернув продавцеві товар № 1, в якому виявлені істотні недоліки. В свою чергу, в момент повернення товару № 1 продавець видав покупцеві:
1) аналогічний якісний товар № 2 (аналогічної марки, моделі, артикулу, модифікації) (покупна вартість — 1800,00 грн. (зазначена вартість без ПДВ));
2) такий самий якісний товар № 2 іншої марки (моделі, артикулу, модифікації) (покупна вартість — 1800,00 грн. (зазначена вартість без ПДВ)). На дату гарантійної заміни вартість якісного товару № 2 — 3000,00 грн. (у т.ч. ПДВ — 500,00 грн.). Сума різниці вартості товару № 1 й № 2 доплачується покупцем під час проведення гарантійної заміни.
З огляду на умови прикладу 1, розглянемо на прикладі бухгалтерських проводок, яким чином продавцеві необхідно відобразити операції по заміні неякісного товару № 1 на якісний № 2.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік1
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
Березень 2006 р.
1
Товар № 1 переданий зі складу в торговельне приміщення, відображено торговельну націнку
Визначено фінансові результати від реалізації товару № 1
791
702
902
791
1700,00
2000,00
-
-
Квітень 2006 р. Гарантійна заміна неякісного товару на аналогічний якісний товар (варіант 1)
6
Покупець повернув неякісний товар № 1
902
282
1700,00
-
-
7
Передано повернутий товар № 1 на склад
281
282
1700,00
-
-
8
Відкориговано фінансовий результат на суму собівартості неякісного товару № 1, повернутого покупцем
791
902
1700,00
-
-
9
Отримано зі складу якісний товар № 2 для цілей проведення заміни
282
281
1800,00
-
-
10
Продавець видав покупцеві якісний товар № 2
902
282
1800,00
-
-
11
Списана на фінансовий результат собівартість товару № 2, виданого покупцеві в межах операції заміни
791
902
1800,00
-
-
12
Зменшено суму торговельної націнки*
282 285
285 282
100,00
-
-
*Торговельна націнка видаваного покупцеві якісного товару становить не 700,00 грн. (2400,00 грн. - 1700,00 грн.), а 600,00 грн. (2400,00 грн. - 1800,00 грн.). Тому спочатку нарахована і списана торговельна націнка підлягає зменшенню на 100,00 грн. (700,00 грн. - 600,00 грн.), як це зазначено в рядку 12 табл.1. Інший варіант відображення торговельної націнки в цьому випадку - сторнувати раніше нараховану при реаліза- ції товару № 1 суму нарахованої та списаної торговельної націнки (сторно Д-т 282 К-т 285, Д-т 285 К-т 282), а потім нарахувати торговельну націнку по-новому (при передачі товару № 2 зі складу в магазин) і списати її суму при видачі такого товару покупцеві (ті самі проводки, без сторно)
Квітень 2006 р. Гарантійна заміна неякісного товару на якісний товар іншої марки
(моделі, артикулу, модифікації) (варіант 2)
6
Покупець повернув неякісний товар № 1
902
282
1700,00
- 2000,00
-
7
Відкориговано фінансовий результат на суму собівартості неякісного товару № 1, повернутого покупцем
791
902
1700,00
-
-
8
Коригування доходів від реалізації у зв’язку з поверненням товару № 1
704
361
2400,00
-
9
Коригування податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку з поверненням товару № 1 (сторно)
704
6411
400,00
-
-
10
Зменшено суму фінансового результату від реалізації товару № 1 на суму зменшення доходу від реалізації
791
704
2000,00
-
-
11
Сторновано торговельну націнку, списану при реалізації товару № 1
285
282
700,00
-
-
12
Повернутий покупцем неякісний товар № 1 оприбутковано на складі
281
282
1700,00
-
-
13
Отримано зі складу якісний товар № 2 для цілей проведення заміни
282
281
1800,00
-
-
14
Відображено торговельну націнку на вартість товару № 2
282
285
1200,00
-
-
15
Якісний товар № 2 передано покупцеві в межах операції гарантійної заміни
361
702
3000,00
2500,00
-
15.1
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ
702
641/1
500,00
-
-
16
Покупцем доплачена сума різниці вартості товару № 1 і № 2 (3000,00 грн. - 2400,00 грн.)
Визначено фінансові результати від реалізації товару № 2
791
702
902
791
1800,00
2500,00
-
-
1 У податковому обліку здійснюється також облік приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону № 283 (див. попередні публікації на цю тему).
Нормативна база
1. Закон № 1023 – Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.1991 р.
№ 1023-XII від 12.05.1991 р. в редакції Закону України № 3161-IV від 01.12.2005 р.
2. Закон № 168 - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.
3. Закон № 283 - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283-1997.
4. Постанова КМУ № 506 - Постанова КМУ № 506 від 11.04.2002 р. «Про затвердження Порядку гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів».
5. Наказ № 141 - Наказ МФУ № 141 від 01.07.1997 р. «Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість»
6. П(С)БО 15 - П(С)БО 15 «Доход», затверджене Наказом МФУ від 29.11.1999 р. № 290.
Виїзна торгівля Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 5, 6, 7, 8, 9/2006 р. Говорять, що на кожен товар є свій покупець. І якщо покупець вашого товару вас ще не знайшов, то вам необхідно знайти його самому. Порядок обліку нереалізованого товару, у тому числі прода...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
