Аналіз оподаткування почнемо з п. 1.19 ст. 1 Закону про прибуток, відповідно до якого бартер (товарний обмін) - це операція, що передбачає негрошові форми розрахунків за товари. При цьому цінні папери, використовувані в будь-яких операціях, крім операцій з їхнього випуску (емісії) і погашення, є товарами (п. 1.6 ст. 1 Закону про прибуток). Таким чином, з метою оподаткування угода з обміну товару на вексель третьої особи вважається бартерною.
Відповідно до пп. 3.2.4 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ операції з обігу валютних цінностей не є об’єктом оподаткування ПДВ. І оскільки вексель є валютною цінністю, то при обміні його не тільки на кошти, але і на товар (з передачею за індосаментом), оподаткування ПДВ не виникає.
Видача векселя, пред’явлення його до платежу і погашення також не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки такі операції не є продажем товарів (ЦП при їхньому випуску і погашенні, повторюємо, не вважаються товарами). Так само і в пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ читаємо, що операції з випуску (емісії) та викупу (погашення) цінних паперів не є об’єктом оподаткування ПДВ (термін «емісія» тут варто розуміти поширено, особливо якщо враховувати, що податкові закони не визначають цей термін взагалі).
Смисл цього правила, щодо наших ситуацій, полягає в тому, що видача векселя за придбаний товар сама по собі (тобто без урахування можливих вексельних відсотків) не впливає на збільшення (зменшення) податкового кредиту і податкового зобов’язання з ПДВ відповідно в покупця і продавця товару. Інакше кажучи, векселя видані (за товар) платником ПДВ, але ще ним не оплачені на користь векселедержателя, не змінюють суми податкового кредиту такого платника податків (векселедавця). А векселя, отримані (за товар) платником ПДВ, але йому ще не оплачені (векселедавцем), не змінюють суми податкового зобов’язання такого платника податків (векселедержателя).
Однак, якщо покупець товару видав продавцю процентний вексель, то база оподаткування ПДВ обігу з продажу товару складається вже з його договірної вартості (причому не нижче звичайних цін) плюс сума вексельних відсотків. Із цього приводу в абз. 1 п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ говориться, що у випадку коли платник податків здійснює операції з поставки товарів,
які є об’єктом оподаткування ПДВ, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, надане такому платникові податків у формі простого векселя, випущеного таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (але не нижче звичайних цін), збільшена на суму нарахованих відсотків або відсотків, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя.
Таким чином, якщо номінал виданого за товар (або переданого за індосаментом) процентного векселя дорівнює договірної (але не нижче ринкової) вартості товару (на практиці це вже з урахуванням ПДВ), то ПДВ обчислюється простим діленням суми такого номіналу на шість. Однак відносно вексельних відсотків, що збільшують у цьому випадку базу оподаткування, відразу ж виникають два питання: 1) ПДВ вже включений в суму таких відсотків або повинен нараховуватися на неї «зверху»; 2) ПДВ розраховується в міру нарахування відсотків (наприклад, щомісячно) або ж відразу від повної суми відсотків, що підлягає нарахуванню протягом усього вексельного строку?
Почнемо з другого питання. У наведеному вище абз. 1 п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ недвозначно сказано, що договірна вартість реалізованого під вексель товару збільшується, як база оподаткування ПДВ, на суму вексельних відсотків, які вже нараховані або ще тільки повинні бути нараховані на вексельний номінал. Це означає, що ПДВ розраховується, виходячи відразу зі всієї суми очікуваних за векселем відсотків (відсотків, що підлягають нарахуванню, тому що в момент видачі векселя нарахованих відсотків ще немає взагалі).
Що стосується першого питання, то в літературі є помилкова думка, що при видачі за товар простого процентного векселя з оплатою «за пред’явленням» і ставкою, наприклад, 25% річних (крім того ПДВ) сума ПДВ становить 5% річних і, таким чином, загальна сума відсотків за рік (з урахуванням ПДВ) відповідає 30%. Погано те, що воно засновано лише на буквальному читанні абз. 1 п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ, тобто розглядає вексельні відсотки як базу для нарахування ПДВ не враховуючи при цьому деякі правові нюанси нарахування вексельних відсотків і нормальну практику встановлення цін на товари. Насправді продавець товару і покупець виходять не з формальної бази оподаткування ПДВ, щоб потім множити її на 20%, але з поточних ринкових цін на аналогічні товари, що вже включають ПДВ, і з платіжних можливостей покупця.
Продавець товару «витягає» з покупця той грошовий максимум, що покупець може сплатити за товар, і потім 1/6 цієї суми нараховує до бюджету як ПДВ, а не діє за теоретичною схемою «витрати плюс бажаний прибуток, а поверх того ще й ПДВ за ставкою 20%». Таким чином, ПДВ уже є як у номіналі векселя, так і в загальній сумі відсотків, обчислювальних за зазначеною на векселі ставкою. І якщо хтось вирішить все-таки вказати на векселі ставку не 30%, а 25% (крім того ПДВ), то він повинен враховувати, що силу вексельного права буде мати лише ставка 25%, зазначена на векселі.
Адже ст. 5 УВЗ недвозначно говорить, що процентна ставка має бути зазначена у векселі, а за відсутності такої вказівки умова вважається ненаписаною. Саме ж вексельне зобов’язання, як виходить зі ст. 1 УВЗ, є простим і нічим не обумовленим зобов’язанням по сплаті певної грошової суми, а не конкретним зобов’язанням з оплати товару або перерахування якого-небудь податку. Тому в розглянутому векселі варто просто вказувати ставку 30%, а не писати «25% (крім того ПДВ)».
Таким чином, у нашій ситуації 2 (див. схему в «ШБ» № 11/2006 на с 3) податковий кредит з ПДВ у підприємства А, як і податкове зобов’язання підприємства Б, при передачі товару 1 становить 1/6 суми вексельного номіналу та всіх відсотків, що підлягають нарахуванню за векселем (виданому за товар). Така сума ПДВ відображається в податковому обліку підприємств А и Б вся відразу (за датою передачі товару, що збігає з датою видачі векселя), а не в міру щомісячного нарахування вексельних відсотків.
Тепер про ПДВ при одержанні векселя (за індосаментом) на сплату за товар, контрактна вартість якого дорівнює дисконтованій вартості векселя (тобто номіналу векселя за винятком дисконту). Тут виникає питання про розмір суми, виходячи з якої продавець товару, що одержав вексель із дисконтом, повинен нараховувати податкове зобов’язання з ПДВ. Така сума дорівнює тільки договірної вартості товару (у т.ч. ПДВ) або необхідно ще збільшити на суму дисконту з номіналу векселя, отриманого в оплату товару? Інакше кажучи, що брати за базу оподаткування ПДВ: договірну ціну товару або номінал векселя, що сплачується за нього, коли друга з цих величин більше за першу?
На рахунок цього деякі консультанти висловлюють думку, що ПДВ обкладається тільки договірна вартість товару (тобто без збільшення її на суму вексельного дисконту). В захист наводять такі міркування: 1) договірна (продажна) вартість товару вказується в товарній накладній, де, зрозуміло, дисконт з номіналу векселя не згадується (в «плаіжці» на перерахування ПДВ до бюджету цей дисконт також не згадується. - О.К.); 2) згідно п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ базою оподаткування є договірна вартість товару без урахування дисконту з номіналу векселя (тоді як у Законі сказано не просто «векселя», але «такого векселя», причому все це в певному контексті. - О.К.). Звідси робиться висновок, що податкове зобов’язання з ПДВ має нараховуватися виходячи тільки з продажної вартості товару, тобто незалежно від номіналу сплаченого за товар векселя, оскільки сума дисконту в цьому випадку не повинна прийматися до уваги. Такий висновок «підкріплюється» ще і тим, що в момент одержання векселя підприємство-дисконтер не одержує, і навіть ще не може нарахувати, доход, що дорівнює сумі дисконту, тому що строк платежу за векселем ще не настав.
Однак таке ствердження переконливе лише на перший, причому дуже неуважний, погляд. Поглиблений же аналіз ситуації та законодавства змушує прийняти протилежну точку зору.
Для початку наведемо простий приклад. З економічної точки зору, що лежить в основі Закону про ПДВ, і з погляду теорії ПДВ, як податку на витрати (тобто податку на внутрішнє споживання), немає абсолютно ніякої різниці при нарахуванні ПДВ у наступних трьох ситуаціях: 1) товар вартістю 1000,00 грн. проданий у кредит за умови, що через місяць покупець сплатить продавцеві 1000,00 грн. плюс 200,00 грн. відсотків за відстрочення платежу; 2) товар вартістю 1000,00 грн. продано в обмін на вексель, номінальна вартість якого становить 1000,00 грн. і підлягає сплаті через місяць плюс 200,00 грн. відсотків за таким векселем; 3) товар вартістю 1000,00 грн. продано в обмін на вексель, номінальна вартість якого дорівнює 1200,00 грн. і який підлягає оплаті через місяць. Очевидно, що в кожному з цих випадків податкове зобов’язання продавця товару дорівнює 200,00 грн. Його нарахування і передбачено п. 4.1 і п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ (у протилежному випадку відразу ж виникає можливість мінімізації ПДВ, але саме її Закон і нейтралізує).
НОРМАТИВНА БАЗА
УВЗ - Уніфікований закон про перекладний і простий вексель (введений Женевською конвенцією 1930 року № 358).
Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР зі змінами і доповненнями.
Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями.
П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87, зі змінами і доповненнями (зареєстроване в Мін’юсті України 21.06.99 р. за № 396/3689).
П(С)БО 12 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. № 91 (зареєстровано в Мін’юсті України 17.05.2000 р. за № 284/4505).
Відходи виробництва Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 11/2006 р. Всі живі тварини, що існують на землі мільйони років, не засмітили нашу планету ні на грам, а от людина, що вважає себе вінцем природи, робить це з такою швидкістю, що років через 50 перетворить її на...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
