Те, що в податковому обліку дохід, отриманий в іноземній валюті, визнається по першій події й надалі не перераховується, зовсім не означає, що курсові різниці, що виникають надалі, не потраплять під оподаткування.
Надходження іноземної валюти у вигляді виручки
У попередній публікації ми закінчили розгляд порядку відображення в бухгалтерському і податковому обліку надходження іноземної валюти у вигляді оплати за продукцію, товари, надані послуги або виконані роботи (далі — товари) до здійснення такого відвантаження, виконання (тобто авансом)1. Сьогодні ми спробуємо з’ясувати, як зміниться порядок відображення іноземної валюти, що надійшла, якщо вона надійде на рахунок підприємства після відвантаження товарів.
ПРИклад 1
Мале підприємство «Робінзонови острови» (далі — МП) 19 травня 2006 р. відвантажило іноземному покупцеві (фірмі «АВС») товар на суму 100000,00 доларів США. Оплата товару здійснювалася фірмою «АВС» у два етапи:
1) 25 травня 2006 р. на валютний рахунок (долари США) МП надійшло 70000,00 доларів США;
2) 23 червня 2006 р. на валютний рахунок (долари США) МП надійшло 30000,00 доларів США.
Припустимо, що протягом травня і червня 2006 р. курс долара США відповідно до даних НБУ становив:
19 травня — 5,04 грн. за 1 долар США; 23 травня — 5,00 грн. за 1 долар США; 30 травня — 5,10 грн. за 1 долар США;
08 червня — 5,05 грн. за 1 долар США; 15 червня — 5,15 грн. за 1 долар США і до кінця червня курс уже не змінювався. Розглянемо, як ці операції відобразяться в бухгалтерському і податковому обліку МП. Почнемо з відвантаження товару. У результаті такого відвантаження в бухгалтерському та податковому обліку виникає дохід і заборгованість в іноземній валюті. Відповідно до вимоги П(С)БО 21
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Отже, дохід і сума заборгованості в бухгалтерському обліку будуть рівні, що є цілком природним. Абсолютні їхні величини будуть рівні: 100000,00 доларів США х 5,00 грн. = 504000,00 грн.
Що стосується податкового обліку, то відповідно до вимоги п. 7.3.3 Закону про оподаткування прибутку підприємств:
Балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення).
Але хотілося б нагадати, що відповідно до того самого п. 7.3.3 Закону про оподаткування прибутку під заборгованістю розуміється тільки:
основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (вкладу);
сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (вкладу), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;
вартість (непогашена частина вартості) об’єкта фінансового лізингу;
платежі за такий об’єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;
балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних чи фондових деривативів, якщо інше не встановлено нормами цього Закону.
Тобто до заборгованості в іноземній валюті в податковому обліку не відноситься заборгованість постачальникам або покупцям. Чому? Ми на це питання вже відповідали (див. «ШБ» № 9/2006 с. 12-13). Виходить, що у випадку, який ми розглядаємо, заборгованість у податковому обліку не відображається.
А що ж дохід? Відповідно до вимоги п. 7.3.1 Закону про оподаткування прибутку підприємств:
Доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Як бачимо, у цьому випадку і податковий і бухгалтерський облік визначають суму доходу (валового доходу) у тому самому порядку. Отже, його сума в податковому обліку також дорівнюватиме 504000,00 грн.
Наступна подія — це зміна курсу іноземної валюти 23 травня. Розглянемо, що відбудеться з величиною доходу і заборгованості в іноземній валюті в результаті цієї події. Ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку величина визнаного доходу (валового доходу) у зв’язку з наступними змінами курсу іноземної валюти, коли був отриманий дохід, не змінюється (перерахуванню не підлягає). Запам’ятаємо це і далі по цьому прикладу до цього питання більше повертатися не будемо. Що стосується заборгованості, то в податковому обліку вона, як ми вже зазначали, відсутня як об’єкт обліку, а от у бухгалтерському присутня. Але щодо заборгованості, у бухгалтерському обліку дуже важливо визначитися, чи є така заборгованість монетарною. Нагадаємо, що розглядаючи попередній приклад з надходженням попередньої (авансової) оплати в іноземній валюті, ми заборгованість іноземному покупцеві, що виникла у результаті такої оплати, не визнали монетарною статтею. А як же в цьому випадку? Чи є заборгованість іноземного покупця, що виникла після відвантаження йому товару, монетарною статтею? Нагадаємо, що відповідно до П(С)БО 21:
Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Отже, заборгованість фірми «АВС» є монетарною статтею. Відповідно до вимог П(С)БО 21 до монетарних статей після їхнього первинного визнання (відображення в балансі) вони:
7. На кожну дату балансу:
а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу.
Виходить, що перераховувати заборгованість у зв’язку зі зміною курсу валюти, в якій виражена заборгованість, немає необхідності.
Наступна подія — погашення заборгованості. Дохід ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку не перераховується. Сума заборгованості в бухгалтерському обліку2 зменшується. Але на яку суму? Адже на дату надходження валюти в оплату відвантажених товарів курс долара (5,00 грн. за один долар США) відрізняється від курсу на дату виникнення заборгованості (5,04 грн. за долар США). А заборгованість, хоч вона і є монетарною, нами у зв’язку зі зміною курсу не перераховувалася (див. вище).
Те, що в цьому випадку виникне курсова різниця, немає сумніву. Але як її відобразити? Перерахувати суму заборгованості або тільки суму валюти, що надійшла? Оскільки, як ми з’ясували, монетарна заборгованість перераховується тільки на дату балансу, а також те, що погашено тільки її частину, то (на мою думку) необхідно курсову різницю відображати по валюті, що надійшла. Отже, при надходженні 70000,00 доларів США заборгованість фірми «АВС» погашається в перерахуванні в гривні за курсом, установленим на момент виникнення заборгованості, тобто на 352800,00 грн. (70000,00 доларів США х 5,04 грн.).
Іноземна валюта, що надійшла на валютний рахунок (у цьому випадку — долари США) зараховується на баланс у перерахуванні за курсом, встановленим НБУ на дату її надходження. Виходячи з умов прикладу одержуємо, що 70000,00 доларів США будуть зараховані на баланс у сумі 350000,00 грн. (70000,00 доларів США х 5,00 грн.). Курсова різниця (різниця між сумою погашеної заборгованості та сумою зарахованої на баланс валюти 2800,00 грн. (352800,00 грн. – 350000,00 грн.)), що виникає при цьому, відповідно до вимог П(С)БО 21 відноситься до інших операційних витрат.
У податковому обліку іноземна валюта, що надійшла, зараховується на баланс відповідно до вимоги п. 7.3.1 Закону про оподаткування прибутку підприємств за курсом, встановленим на момент одержання доходу:
Доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку у зв’язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом, зазначеним у першому абзаці цього підпункту. Тобто за курсом 5,04 грн. за долар США. Отже, балансова вартість доларів США, що надійшли на рахунок підприємства, дорівнюватиме 352000,00 грн. (70000,00 доларів США х 5,04 грн.). Чому саме так, а не інакше? Чому при надходженні доларів США не визначається курсова різниця? З цими й іншими питаннями, що виникають при цьому, розберемося в наступній публікації.
1 Фактично ми розглянули тільки оплату товарів, але оплата продукції, робіт або послуг відображається в тому самому порядку, що і товарів.
2 Нагадаємо, що в податковому обліку заборгованість відсутня.
Нормативна база
1. П(С)БО 21 – Наказ Мінфіну «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» від 10.08.2000 р. № 193.
2. Закон про оподаткування прибутку – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94 – ВР.
3. Закон про Держбюджет на 2006 р. – Закон України «Про державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
4. Правила № 281 – Постанова Правління НБУ «Про затвердження нормативно-правових актів Національного банку України» від 10.08.2005 р. № 281.
5. Правила № 119 – Постанова Правління НБУ «Про затвердження Правил використання готівкової іноземної валюти на території України» від 26.03.98 р. № 119.
Розрахунки з оплати праці Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 4 - 23/2005 р., № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11/2006 р. Різні категорії працівників, зайняті в різних виробництвах, безліч видів заробітної плати, доплат, надбавок, премій і т.д. за різні періоди часу. Як все це....
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
